時間：2024-03-04 17:32:59
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對于稅收征納雙方而言，需要及時轉變落后的價值觀念，通過良好的稅務籌劃，可以實現征納雙方雙贏的局面。對于企業而言，通過實行稅收籌劃，能夠降低企業成本，經濟效益也才更高，對于國家而言，能夠實現長遠利益的增長，企業自實行稅收籌劃后，能夠優化生產經營的方法，有效提升內部生產力，促進企業的穩定發展。能夠為國家財政長期收入提供可靠保障。并且通過實行稅收籌劃，可以在國家與企業間形成和諧征納關系，避免發生企業漏稅、偷稅等違法行為，從根本上讓國家財政收入規模最大限度得到拓展。
二、協調好企業與相關稅務機關的關系
一是加強與中介機構間的聯系。在稅務中介機構中，稅收籌劃人員通常有著很高的綜合素質，實踐經驗比較豐富，能夠較快全面、準確掌握企業納稅狀況、內部管理情況、生產經營現狀等信息，對稅收籌劃工作的開展更為有利。因此，企業要加強與稅務中介機構間的聯系，在開展稅收籌劃工作時借助稅務中介機構的豐富經驗；二是要協調好與主管稅務機關間的關系，對于稅務機關要充分信任，在繳納稅收時嚴格以稅務機關設定好的標準為準。當然稅務機關也應給予企業充分信任，與企業間構建起有效稅收信息與溝通渠道，與企業的關系要協調好，這樣才有利于更好進行稅收籌劃工作。
三、企業增值稅稅收籌劃的創新設計
一是設置增值稅籌劃，在這個過程中要確認好所選擇的一般納稅人與小規模納稅人的身份。通常來講，一般納稅人基本稅率=17%、低稅率=13%，而小規模納稅人征收率=3%。二是企業購進階段的增值稅籌劃。這一時期主要考慮購貨對象與購貨時間。在選擇購貨時間時要對買方與賣方市場加以考慮，而在選擇購貨對象時，因為抵扣制度并不在小規模納稅人中實行，并且有著極大的選擇難度，在購貨環節中，一般納稅人的購貨途徑是同一般納稅人的銷售方。三是銷售過程中的企業增值稅籌劃，必須選擇合理的銷售方式，妥善處理混合、兼營兩種銷售行為的關系，代銷、折扣是兩種最基本的銷售方式。本文以折扣銷售為例，某商城市增值稅一般納稅人，主要選擇了兩種不同的促銷方法：方案一：購滿600元返100元現金。方案二：八折優惠，扣除折扣后銷售額為500元。假設該商品成本為200元，問應該采取哪種銷售方案？方案一：增值稅=600÷（1+17%）×17%-200×17%=53.18（元）方案二：增值稅=500÷（1+17%）×17%-200×17%=38.64（元）故而要選擇方案二，同時在設計稅收籌劃時要對方案二加以考慮。
四、增值稅稅務籌劃方案設計保持適度的靈活
由于企業處于不同的經濟環境，再加上稅收政策和稅務籌劃的主客觀條件在不斷變化中，這便要求稅務籌劃方案設計盡量保持適度的靈活性。國家稅收制度、稅法、有關政策的變化，企業稅務籌劃過程中需要重新審查和評估稅務籌劃方案，定期更新籌劃內容，采用有效措施降低風險，確保達到稅務籌劃目標。稅務籌劃是一項重要的財務決策，如果無法實現稅務籌劃的目標，稅務籌劃便不會有利可圖，這樣的決策也是不科學的。適時調整稅務籌劃方案的靈活性，及時改變經營決策，防止增值稅稅務籌劃經營風險的產生。
五、完善增值稅稅收籌劃環境
1.經濟環境
稅收籌劃在開展前，企業籌劃者能夠知道生產經營活動是在何處開展的，是在高新技術區、還是沿海經濟開發區、或者是西部開發區。企業在某地區進行投資時，主要對當地基礎設施、勞動力價值、金融環境、外匯管制、技術條件以及原材料供應情況等方面進行考慮，同時也要對各地區稅制的不同進行考慮。對于不同行業領域而言，稅收征收政策有著很大的不同，企業籌劃者在進行稅收籌劃工作時，以不同的要求、行業以及政策等為籌劃前提。所以，完善增值稅稅收籌劃經濟環境，有著十分重要的作用。
2.法律環境
1.1合理的增加扣除項目一般來說，影響房地產企業土地增值稅的主要因素之一就是增值稅的稅額與扣除項目金額之間的比率，即增值率是以累進稅率進行計算的，也就是說，曾氏率越大，所適用的稅率越高，而企業所上繳的稅款越多。因此要降低增值率應該采用合理的增加扣除項目，使企業的土地增值稅適用于比較低的稅率，降低企業的稅負。按照我國的稅法，房地產企業從轉讓收入額中扣除項目的主要部分有一下幾種：第一，支付取得土地使用權的費用；第二，房地產企業的開發費用以及開發成本；第三，與企業轉讓房地產使用權有關的稅金；第四，其他國際規定的應扣除項目，這部分應扣除項目主要是指從事房地產開發業務的納稅人可以按照取得土地使用權所支付的金額以及開發成本的和中加計扣除20%。另外，值得注意的是，房地產開發企業除了必要的利息費用之外，期間費用的扣除不應該按照實際發生的金額進行扣除，而是按照企業支付土地使用權的金額以及開發費用的綜合的5%進行扣除。在企業制定稅收籌劃的過程中，納稅人可以將這部分期間費用轉入房地產企業的直接成本中，一旦在稅收籌劃之后轉移，就被認為是偷稅行為，因此一定要進行事前籌劃。房地產企業員工的工資、辦公費用、招待費用以及相關的福利費用都屬于期間費用，這部分在計算土地增值稅時可以全部扣除，這也為房地產企業提供了一個降低稅收的機會。
1.2合理利用國家稅收優惠政策根據我國《土地增值稅暫行條例》中的規定，房地產企業的納稅人在出售建造的普通住宅時，如果增值稅額中沒有超過扣除項目金額的20%的部分，可以免征土地增值稅，一旦超過，就應該按照規定進行扣除。另外，稅法還規定，對于房地產企業的納稅人既是建造普通住宅的有實際進行房地產開發的，就應該分別核算增值稅額，對于不分別進行計算的，其建造普通住宅的納稅人不適用于免稅的規定，因此合理利用國家的稅收優惠政策可以降低房地產企業自身的稅負，根據自身的經營狀況制定合理的稅收籌劃。
1.3合理利用土地增值稅的征稅范圍在我國的房地產企業土地增值稅的稅收籌劃中對于土地增值稅的征稅范圍的規定十分重要，首先，土地增值稅的課稅對象是對具有土地使用權以及其他地上建筑物的轉讓行為進行合理的征稅，根據稅法的規定，可以將房地產企業發生的裝修費用計入開發成本中，并予以合理的扣除；其次，房地產企業土地增值稅的征稅范圍不包括轉讓土地使用權以及房產產權的行為；最后，房地產企業土地增值稅是對國有土地使用權以及地上建筑物及附著物進行轉讓的行為，我國的房地產企業在進行土地增值稅的稅收籌劃時可以根據以上三點進行合理的規劃。總而言之，以上三種房地產企業土地增值稅稅收籌劃的具體方法應該根據企業自身的實際經營情況進行，在不違反國家稅法的相關規定的前提下，靈活的利用房地產企業土地增值稅的稅收籌劃為企業減輕稅收成本，以實現房地產企業利潤的最大化目標。
2.房地產企業土地增值稅稅收籌劃的案例分析
案例描述：A企業使一家房地產開發企業，2014年6月出售一棟普通住宅，面積總為110000平方米，支付土地出讓金5000萬元，開發成本12000萬元，利息支出2000萬元，根據國家規定，城市建設稅率為7%，教育稅附加征收率為3%，營業稅稅率為5%，印花稅稅率為0.05%，當地政府部門對房地產開發費用所允許扣除的比例為10%，試問房地產企業應該怎樣制定銷售方案，才能保證稅收籌劃方案最合理？兩方案的所得稅稅前利潤差額為7493.225-6538.7＝954.525（萬元）從上述兩種方案可以看出，雖然方案2降低了銷售價格，但是免征了土地增值稅，一定程度上降低了稅收成本，使企業的利潤額增加了954.525萬元。
3.結束語
[關鍵詞] 增值稅轉型 稅收籌劃
增值稅分為生產型、收入型和消費型三種。目前世界上絕大多數實行增值稅的國家都適用消費型增值稅。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅。從2004年7月1日起,我國對東北地區的8個行業實施增值稅轉型試點,后逐步推廣至中部地區26個城市的8個行業,2008年7月1日起,東部五個盟市和四川汶川地震受災嚴重地區也開始實行試點。2009年1月1日起,在全國范圍內實施增值稅轉型改革。
一、增值稅轉型改革的主要內容
1.自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。此次增值稅轉型改革在全國所有地區同步實施,不再限定行業,統一了全國增值稅政策。與試點辦法所不同的是,購進固定資產,憑合法的抵扣憑證可以直接計算抵扣,不再采用退稅的操作方式。
2.購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。其主要考慮是,納稅人購買小汽車、摩托車等經常用于非生產經營用途,由企業自身消費用,從操作上難以界定哪些屬于生產用,哪些屬于消費用,容易混入生產經營用途抵扣稅款,如果將其計算抵扣將造成稅負不公,但主要用于生產經營的載貨汽車則允許抵扣。
3.取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。進口設備免征增值稅政策主要是為了鼓勵相關產業引進國外先進技術。但其不利于自主創新、設備國產化和我國裝備制造業的振興,而且造成稅負不公。轉型改革后,企業購買設備,不管是進口的還是國產的,其進項稅額均可以抵扣,對進口設備免稅的必要性已不復存在。
4.小規模納稅人征收率降低為3%。適用轉型改革的對象是增值稅一般納稅人,改革后這些納稅人的增值稅負擔會普遍下降,而規模小、財務核算不健全的小規模納稅人(包括個體工商戶)不抵扣進項稅額,為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平,促進中小企業的發展和擴大就業,需要相應降低小規模納稅人的征收率。
5.將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。轉型改革后,礦山企業外購設備將納入進項稅額的抵扣范圍,整體稅負將有所下降。因此,為了公平稅負,規范稅制,促進資源節約和綜合利用,將金屬礦、非金屬礦采選產品的增值稅稅率從13%恢復到17%。
二、增值稅轉型下企業稅收籌劃方法
1.納稅人身份的選擇
企業在選擇一般納稅人還是小規模納稅人時,要充分考慮稅負的輕重。通過計算節稅點增值率,可以判斷不同增值率情況下兩種納稅人身份稅負的大小。新行增值稅條例規定,小規模納稅人的稅率統一由4%和6%下調至3%。當一般納稅人增值稅稅率17%,小規模納稅人征收率為3%時 ,稅負平衡點增值率為17.65%,其中增值率等于不含稅銷售額與購進額的差額占不含稅銷售額的比例。當企業增值率為17.65%時,一般納稅人和小規模納稅人稅負相同。當增值率大于17.65%時,企業應選擇為小規模納稅人;當增值率小于17.65%時,企業應創造條件,申請認定成為一般納稅人。
在選擇納稅人身份時,除了比較稅收負擔外,還要注意以下幾方面:首先,一般納稅人往往比小規模納稅人的經營規模大,信譽好。其次,從一般納稅人那里購貨可以直接取得增值稅發票進行進項稅額的抵扣,而從小規模納稅人那里進貨需要取得稅務機關代開的增值稅發票,程序上比較麻煩,因而一般納稅人會擁有更多顧客。
2.投資決策中的稅收籌劃
(1)增值稅轉型中受益最大的是資本密集型行業。具體來說,裝備、設備制造業等將首先收益。因為此次改革將刺激企業購買、更新生產設備,從而帶動設備供應商的發展。同時,電力、鋼鐵、石化、煤炭開采、有色金屬冶煉等行業每年固定資產投資比重較大,也將受益匪淺。相對而言,固定資產投資份額較少的企業和出口型企業受益不大。另外,轉型改革后,取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策,也有利于機械裝備制造業自主創新,實現設備國產化。企業在創建初期進行投資行業選擇時進行稅收籌劃,要充分了解這些優惠政策及優惠政策的差別,謀取企業利益的最大化。
(2)轉型改革的配套措施縮減了特定行業的稅收籌劃空間。自2001年5月起,對廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資免征增值稅,并允許生產企業購進免稅廢舊物資憑普通發票按10%抵扣增值稅。修訂后的增值稅條例取消了廢舊物資發票抵扣稅款的規定,這意味著今后廢舊物資發票將失去抵扣稅款的功能。國家1994年5月起將金屬礦、非金屬礦采選產品的稅率由17%調整為13%,為了公平稅負,規范稅制,促進資源節約和綜合利用,現將其稅率從13%恢復到17%。
3.兼營銷售和混合銷售的稅收籌劃
(1)納稅人兼營非增值稅應稅項目的,應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業額;未分別核算的,由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。新的增值稅暫行條例規定不分別核算或不能準確核算的,一律征收增值稅。納稅人在稅收籌劃時可以根據自身利益選擇分別核算還是不分別核算,新規定縮小了稅收籌劃的空間,但在一般情況下,繳納營業稅的稅負會低于增值稅。
(2)關于混合銷售,舊的稅法的規定是:從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者,以及以從事貨物的生產、批發或零售業務為主,兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者,發生混合銷售行為,視為銷售貨物,征收增值稅;其他單位和個人發生的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,征收營業稅?！耙詮氖仑浳锏纳a、批發或零售業務為主,兼營非應稅勞務”是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的核技術中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務營業額不到50%。新的增值稅暫行條例規定略有區別,企業仍可以通過控制本年度貨物銷售額和非應稅勞務的營業額之間的比例,減輕企業稅負。
關鍵詞：旅行社；增值稅；稅收籌劃
一、旅行社增值稅稅收籌劃的必要性
由于各大旅行社旅游產品同質化嚴重，缺乏能滿足市場需求的個性產品，降價成為了市場競爭的常用手段。而這樣的競爭方式使旅行社的利潤空間越來越小，許多旅行社為了從低微的收入中增加利潤，縮短景點和旅游時間，大量安排自費項目、安排購物點，甚至強迫游客購物，將風險轉移給游客。2016年5月全面“營改增”后，旅行社面臨著一個新的稅收環境，通過稅務籌劃減輕旅行社的稅收負擔，有利于其在激烈的競爭中健康發展。
二、旅行社的增值稅納稅義務分析
旅游服務，是指根據旅游者的要求，組織安排交通、游覽、住宿、餐飲、購物、文娛、商務等服務的業務活動。旅行社在收取團費、提供旅游團合同約定條款以外的額外接送服務、合同約定條款以外代旅客辦理簽證及通行證、銷售旅游紀念品時會分別產生按生活服務中的旅游服務、按交通運輸服務、按現代服務中的經濟服務、按銷售貨物繳納增值稅銷項稅的納稅義務；而增值稅進項稅納稅義務，產生于購進自身經營所需貨物、服務和提供旅游服務兩方面。在經營過程中，旅行社購進汽車、人力資源服務等會發生增值稅進項稅納稅義務；為旅客提供旅游服務時，購進交通運輸、餐飲住宿、娛樂、保險、電信、貨運客運場站、租賃等服務時會發生增值稅進項稅納稅義務。
三、旅行社增值稅納稅人身份的稅收籌劃
納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人一般情況適用一般計稅方法，特殊情況適用簡易計稅方法，增值稅小規模納稅人適用簡易計稅方法。旅行社不同的計稅方法不同應稅行為適用不同的稅率，如表1。
旅行社不能僅就稅率高低選擇納稅人身份，應全面考慮發生進項稅額的多少、取得進行稅額的難易程度、適用簡易計稅方法和一般計稅方法的差異大小等來選擇。例：某旅行社增值稅進項稅額為A，其中可取得專用發票的金額為A1。銷售額為X。若為小規模納稅人，則應納稅額1=3%*X，若為一般納稅人，則應納稅額2=17%*X-A1，比較應納稅額1與應納稅額2的大小。若應納稅額1
四、旅行社增值稅進項稅的稅收籌劃
（一）票據抵扣進項稅
“營改增”后，旅行社一般增值稅納稅人取得的增值稅專用發票可以抵扣，如出差住宿、廣告、門市裝修、物管水電房租、辦公用品的專用發票等都可用其作為進項稅抵扣。以上可用于抵扣的發票類型僅6種：上游旅行社的發票、住宿、餐飲、交通費、簽證費和門票。其中，可抵扣的簽證費發票是今年營改增后新增可抵扣的費用類型。
若為一般納稅人，就旅行社購進固定資產等取得的專用發票的進項稅額可以抵扣這一點，旅行社購進固定資產等時，應選擇能夠開具專用發票的一般納稅人供應商，取得可抵扣的專用發票；若為小規模納稅人，即使購進固定資產等或發生以上出差的住宿費等費用取得了專用發票也不能抵扣，所以可選擇價格相對較低的小規模納稅人供應商。
（二）稅收優惠的使用――零稅率政策
《跨境應稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規定》中華人民共和國境內的單位和個人銷售的國際運輸服務，適用增值稅零稅率，具體包括（1）在境內載運旅客或者貨物出境。（2）在境外載運旅客或者貨物入境。（3）在境外載運旅客或者貨物。
境內的單位或個人提供程租服務，如果租賃的交通工具用于國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由出租方按規定申請適用增值稅零稅率；境內的單位和個人向境內單位或個人提供期租、濕租服務，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由承租方適用增值稅零稅率。境內的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務，由出租方適用增值稅零稅率；境內單位和個人以無運輸工具承運方式提供的國際運輸服務，由境內實際承運人適用增值稅零稅率；無運輸工具承運業務的經營者適用增值稅免稅政策。對于跨國、境業務，旅行社可以根據不同稅收優惠政策，選擇最有利的交通運輸方式。
五、旅行社增值稅銷項稅的稅收籌劃
（一）分開核算不同應稅行為的銷售額
對作為一般納稅人的旅行社在提供旅行社、經紀服務（6%稅率）的同時，也會提供一定的交通運輸服務（11%稅率）或銷售紀念品（17%稅率），此行為屬于兼營行為。兼營行為可能涉及以下一種或幾種情況：兼有不同稅率的銷售貨物、提供勞務、服務，兼有有不同征收率的銷售貨物、提供勞務、服務，兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供勞務。根據規定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或者不動產適用不同稅率或者征收率的，應分別核算不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算的，從高適用稅率。如某旅行社作為一般納稅人，既提供旅游服務，又銷售旅游產品。
稅收籌劃前：該旅行社旅游服務收入和銷售旅游產品收入由財務部門統一核算，而財務部未分開核算，旅游服務收入和旅游產品銷售收入一并征收增值稅，應納稅額為（500+60）×17%=95.2（萬元）；稅收籌劃后：該旅行社將旅游產品銷售部門獨立出來，成立集團的下屬子公司，子公司認定為小規模納稅人，在會計上獨立核算。旅游服務收入應納增值稅=500×6%=30（萬元），旅游產品銷售收入應納增值稅=60×3%=1.8（萬元）。應納稅額為30+1.8=31.8，可節稅63.4萬元?？煽闯?，分開核算對業務多元化，有銷售旅游產品且作為一般納稅人的旅行社尤其重要。
（二）選擇全額或者差額計稅方法
旅行社可選擇以取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲 費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用后的余額為應納稅銷售額；選擇此辦法的試點納稅人，向旅游服務購買方收取并支付的上述費用，不得開具增值稅專用發票，可以開具普通發票。如果某旅行取得的全部價款和價外費用為A（假設A1適用6%，A2適用17%），向旅游服務購買方收取并支付給其他單位或者個人的住宿費、餐飲費、交通費、簽證費、門票費和支付給其他接團旅游企業的旅游費用為B，購進固定資產、不動產可抵扣的進項稅額為C。
方案一：不采用差額征收。
應納稅額1=A1*6%+A2*17%-B*6%-C
方案二：采用差額征收。
應納稅額2= （A-B）*5% -C
A2=0時，應納稅額1>應納稅額2；A2≠0時，當B>A1+12A2時，應納稅額1
參考文獻：
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【關鍵詞】 增值稅；轉型改革；納稅人身份；稅收籌劃
稅收籌劃是納稅人為實現稅后利潤最大化，在法律許可的范圍內，通過財務、投融資、經營活動或個人事務的安排選擇，對納稅義務作出的規劃。增值稅轉型后，一般納稅人購進的固定資產可以抵扣，小規模納稅人征收率下降，在此背景下，對增值稅納稅人進行稅收籌劃，科學選擇納稅人類型，有利于企業降低稅負，獲取最大的節稅收益。
一、增值稅轉型后納稅人的稅法規定
（一）增值稅轉型的基本內涵
增值稅是我國第一大稅種，為推進增值稅制度完善，促進國民經濟平穩較快發展，2008年11月10日，國務院總理簽署國務院令，公布了修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國實施增值稅轉型改革。所謂增值稅轉型，即把我國自1994年以來實行的生產型增值稅向消費型增值稅轉變。生產型增值稅，是指納稅人在繳納增值稅時，所購置的固定資產中所含進項增值稅款不能抵扣，存在重復征稅問題；而消費型增值稅則允許企業購進機器設備等固定資產的進項稅金可在銷項稅額中抵扣。增值稅轉型的意義在于完善稅制建設，為企業減負，促進企業技術更新改造，有利于我國經濟結構轉型。實行增值稅轉型改革，需要對原增值稅條例進行相應的修訂，新修訂的《條例》在增值稅納稅人稅法規定上也作出了調整。
（二）增值稅納稅人的稅法規定
參照國際慣例，我國《增值稅暫行條例》將納稅人按其經營規模及會計核算健全程度劃分為一般納稅人和小規模納稅人。修訂前的增值稅條例規定小規模納稅人的標準為：從事貨物生產或提供應稅勞務為主、兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的。符合以上銷售額標準的，且會計核算不健全者，為小規模納稅人。個人、非企業性單位，不經常發生增值稅應稅行為的企業，即使年應稅銷售額超過小規模納稅人標準，也視同小規模納稅人；而一般納稅人，是指年應稅銷售額超過規定的小規模納稅人標準，會計核算健全的企業和企業性單位。一般納稅人基本適用17%和13%的法定稅率（出口退稅適用0%稅率），采用規范的“購進扣稅法”計算增值稅額；小規模納稅人采取簡易征收辦法計算增值稅額，適用6%（工業企業）或4%（商業企業）的征收率。修訂后的增值稅條例，在納稅人稅法規定上與修訂前的有兩個重要不同：一是降低小規模納稅人征收率?？紤]到增值稅轉型改革后，一般納稅人的增值稅負擔水平總體降低，為了平衡小規模納稅人與一般納稅人之間的稅負水平，促進中小企業的發展和擴大就業，降低小規模納稅人的征收率。同時考慮到現實經濟活動中，小規模納稅人混業經營十分普遍，實際征管中難以明確劃分工業和商業小規模納稅人，因此修訂后的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率，將征收率統一降至3%。二是降低小規模納稅人標準。修訂后的《增值稅暫行條例實施細則》規定小規模納稅人的標準為：從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應征增值稅銷售額(以下簡稱應稅銷售額)在50萬元以下的；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下的為小規模納稅人。符合以上銷售額標準的，且會計核算不健全者，即為小規模納稅人；而年應稅銷售額在50萬元以上的工業企業或年應稅銷售額在80萬元以上的商業企業，都為增值稅一般納稅人。年應稅銷售額超過小規模納稅人標準的其他個人（自然人）繼續按小規模納稅人納稅，而非企業性單位和不經常發生應稅行為的企業可以自行選擇是否按小規模納稅人納稅。稅收政策及稅收政策的調整客觀上造成了兩類納稅人稅收負擔與稅收利益上的差別，為增值稅轉型后的小規模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。
二、增值稅納稅人身份的判別方法
增值稅暫行條例及實施細則對一般納稅人和小規模納稅人的差別待遇，為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。增值稅轉型后，納稅人可根據自己的具體情況，在設立、變更時，正確選擇增值稅納稅人身份。企業選擇哪種類別的納稅人有利呢？主要判別方法有以下幾種。
(一)無差別平衡點增值率判別法
從兩類增值稅納稅人的計稅原理看，一般納稅人的增值稅計算是以增值額為計稅基礎，而小規模納稅人的增值稅計算是以全部不含稅收入為計稅基礎。在銷售價格相同的情況下，稅負的高低取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業，適宜作為小規模納稅人；反之，適宜作為一般納稅人。當增值率達到某一數值時，兩類納稅人的稅負相同，這一數值稱為無差別平衡點增值率，其計算公式如下：
進項稅額＝銷售額×（1－增值率）×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購進項目金額）÷銷售額
或 增值率＝（銷項稅額－進項稅額）÷銷項稅額
假設一般納稅人銷售貨物及購進貨物的增值稅稅率均為17％，增值稅轉型改革后的小規模納稅人征收率為3%（下同）。
又：一般納稅人應納稅額＝銷項稅額－進項稅額
＝銷售額×17%－銷售額×17%×（1－增值率）＝銷售額×17%×增值率
小規模納稅人應納稅額＝銷售額×3%
當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率，即：
銷售額×17%×增值率=銷售額×3%
增值率＝3%÷17%=17.65%
(注: 銷售額與購進項目金額均為不含稅金額)
以上計算分析為，當增值率為17.65%時，兩者稅負相同；當增值率低于17.65%時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當增值率高于17.65%時，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人，適宜選擇作小規模納稅人。
(二)無差別平衡點抵扣率判別法
在稅收實務中，一般納稅人稅負高低取決于可抵扣的進項稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進項稅額較多，則適宜作一般納稅人，反之則適宜作小規模納稅人。當抵扣額占銷售額的比重達某一數值時，兩種納稅人的稅負相等，稱為無差別平衡點抵扣率。其計算公式如下：
進項稅額＝可抵扣購進項目金額×增值稅稅率
增值率＝（銷售額－可抵扣購進項目金額）÷銷售額
＝1－可抵扣購進項目金額÷銷售額
＝1－抵扣率
又：一般納稅人應納稅額＝銷項稅額－進項稅額
＝銷售額×增值稅稅率－銷售額×增值稅稅率×（1－增值率）＝銷售額×增值稅稅率×增值率＝銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）
小規模納稅人應納稅額＝銷售額×征收率
當兩者稅負相等時，其抵扣率則為無差別平衡點抵扣率。
銷售額×增值稅稅率×（1－抵扣率）＝銷售額×征收率
抵扣率＝1－征收率÷增值稅稅率=1－3%÷17%＝82.35%
(注: 銷售額與購進項目金額均為不含稅金額)
這就是說，當抵扣率為82.35%時，兩種納稅人稅負完全相同；當抵扣率高于82.35%時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人，適宜選擇作一般納稅人；當抵扣率低于82.35%時，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人，適宜選擇作小規模納稅人。
(三)含稅購貨金額占含稅銷售額比重判別法
當納稅人提供的資料是含稅銷售額和含稅購進金額，可根據前述計算公式求得無差別平衡點抵扣率。假設Y為含增值稅的銷售額，X為含增值稅的購貨金額（兩額均為同期），則下式成立。Y/(1+17%)×17％－X/(1+17%)×17%＝Y/(1+3%)×3%
解得平衡點為：X＝79.95%Y
即，當企業的含稅購貨額為同期含稅銷售額的79.95％時，兩種納稅人的稅負完全相同。當企業的含稅購貨額大于同期含稅銷售額的79.95％時，一般納稅人稅負輕于小規模納稅人；當企業含稅購貨額小于同期含稅銷售額的79.95％時，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人。
下面以一實例對上述分析進行佐證。
三、實例分析
某生產性企業， 2009年應納增值稅銷售額為98萬元，會計核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，但該企業準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額較少，只占銷項稅額的35%。在主管稅務機關進行納稅人身份審核時涉及到該企業如何核算的問題。
要求解答：該企業應怎樣進行納稅人身份的增值稅籌劃。
（一）采用無差別平衡點增值率判別法
假設本例中的銷售額與購進項目金額均為不含稅金額
增值率＝（銷項稅額－進項稅額）÷銷項稅額＝(銷售額×17%－購進項目價款×17%)÷（銷售額×17%）＝(98×17%－98×17%×35%)÷(98×17%)×100%＝65%
由無差別平衡點增值率可知，企業的增值率為65%＞無差別平衡點增值率17.65%，該企業作為一般納稅人的稅負重于小規模納稅人，企業適宜作小規模納稅人。
（二）采用無差別平衡點抵扣率判別法
同樣，假設本例中的銷售額與購進項目金額均為不含稅金額。
由于該企業可抵扣的購進項目金額為98×35%＝34.3萬元，銷售額為98萬元，購進項目金額占銷售額的比重為34.3萬元÷98萬元×100%＝35%
由無差別平衡點抵扣率可知，該企業的抵扣率35%＜無差別平衡點抵扣率82.35%，則一般納稅人稅負重于小規模納稅人，企業適宜作小規模納稅人。
（三）采用含稅銷售額與含稅購貨額比較法
本例中，假設該廠年銷售額98萬元為含增值稅的銷售額，購進價款34.3萬元（98×35%）也為含增值稅的價款，用含稅購貨額34.3萬元比同期含稅銷售額98萬元，即34.3萬元÷98萬元×100%＝35%＜79.95%。
當企業含稅購貨額小于同期含稅銷售額的79.95%時，一般納稅人稅負重于小規模納稅人，企業適宜作小規模納稅人。
以上分析說明，該企業作為小規模納稅人優于一般納稅人。對于這一結論，還可以通過以下方法進行判斷：
一是采用小規模納稅人方法計算增值稅。
該企業將總廠分設為兩個分廠，各自作為獨立核算單位，一分為二的兩個單位年應稅銷售額分別為49萬元和49萬元，符合小規模納稅人的條件，適用3%的征收率。在這種情況下，該納稅人應納增值稅額為：
應納增值稅＝49×3%＋49×3%＝2.94（萬元）。
二是采用一般納稅人方法計算增值稅。
不設立分廠，總廠為一個獨立的核算單位，年應稅銷售額為98萬元，會計核算制度比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，進項稅額占銷項稅額的35%，在這種情況下，應納增值稅額為：
應納增值稅＝98×17%－98×17%×35%＝10.829（萬元）
顯然，該企業以小單位核算，作為小規模納稅人，可較一般納稅人減輕稅負7.889（10.829－2.94）萬元。經過如此籌劃，可達到節稅目的，因此，該企業決定下設兩個分廠進行獨立核算。
四、結語
綜上所述，增值稅轉型后，增值稅納稅人應該選擇稅負最輕，對自己最為有利的增值稅納稅人身份。當然，這種選擇是有條件限制的：一是企業產品的性質及客戶的要求決定著企業進行納稅人籌劃空間的大小。假如企業產品多是銷售給一般納稅人，客戶因收到的增值稅專用發票可以抵扣進項稅，一般會要求企業開具增值稅專用發票，在此情況下，企業必須選擇作一般納稅人，才有利于產品的銷售。二是根據新修訂的《增值稅暫行條例實施細則》第三十四條之規定，銷售額超過小規模納稅人標準，未辦理一般納稅人認定手續的納稅人，應按銷售額依照增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票，所以，納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格，否則就不能按小規模納稅征收率計算稅款，而必須按17％或13％的稅率直接計算應納稅額。另外，企業的經營目標是價值最大化，這就決定著企業必須擴大銷售收入來實現經營目標，在此情況下，即使采用小規模納稅人合算，也必須辦理一般納稅人資格。當然，盡管納稅人在選擇納稅人身份認定或納稅方式時會受到上述諸因素的制約，但基于稅收籌劃的角度，企業在合并、分立、新建時，納稅人可通過對稅負平衡點的測算巧妙籌劃，根據所經營貨物的總體增值率水平，選擇不同的納稅人身份，獲取最大的節稅收益。
【參考文獻】
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一、利用增加扣除項目金額進行稅收籌劃
計算土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率，即增值率的大小按照相適用的稅率累進計算征收的，增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項目金額可以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達到降低稅收負擔的目的。
稅法準予納稅人從轉讓收入額減除的扣除項目包括五個部分：取得土地使用權所支付的金額；房地產開發成本；房地產開發費用；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目，主要是指對從事房地產開發的納稅人可按取得土地使用權所支付金額和開發成本之和，加計扣除20%。
房地產開發費用即期間費用是不以實際發生數扣除。除上述利息費用外，房地產開發的銷售和管理費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%以內計算扣除。納稅人可以把期間費用轉移到房地產開發項目直接成本中去，但事后轉移是行不通的，是一種偷稅行為，這需要事前籌劃，進行組織人事及行為準則等方面的準備。因為屬于公司總部人員的工資、福利費、辦公費、差旅費、業務招待費等都屬于期間費用的開支范圍，它的實際發生數對土地增值稅的計算沒有任何意義，而屬于每一個房地產項目的人員發生的這些方面的費用都應列入開發成本中，可以在計算土地增值稅時扣除。這就為稅收籌劃提供了一個方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每一個具體房地產項目中去。例如，總部某領導兼某房地產項目的負責人，在不影響總部工作的同時參加該項目的管理，那么此人的有關費用于情于理都可以分攤一部分到房地產開發成本中去。期間費用少了又不影響房地產開發費用的扣除，而房地產的開發成本增大了。也就是說房地產開發公司在不增加一分錢的開支情況下，可以增大增值稅允許扣除項目金額。
二、分散收入法
在確定土地增值稅稅額時，很重要的一點便是確定出售房地產的增值額。而增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減去規定扣除項目金額后的余額。若能設法使得轉讓收入變少，從而減少納稅人轉讓的增值額，顯然是可以節省稅款的。
在房地產行業中，分散收入一般常用方法是分多次簽訂售房合同。當所開發的住房初步完工但還沒有安裝附屬設備以及進行裝潢、裝飾時，房地產開發企業便可以和購買者簽訂房地產轉移合同；當附屬設備安裝完畢或裝潢、裝飾完畢后，房地產開發企業再和購買者簽訂附屬設備安裝及裝潢、裝飾合同，這樣該房地產開發企業只就第一份合同上注明的金額繳納土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業稅征稅范圍，不用征土地增值稅。營業稅的稅率比土地增值稅的稅率要低得多，這樣就使得納稅人的應納稅額有所減少，達到了降低稅賦的目的。房地產開發企業開發并轉讓精裝修房時，就可采用此方法進行土地增值稅的稅收籌劃。
三、利用稅收優惠政策進行稅收籌劃
根據我國《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。同時稅法還規定對于納稅人既建造普通標準住宅又搞其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規定。
四、利用土地增值稅的征稅范圍進行籌劃
準確界定土地增值稅的征稅范圍十分重要。判定屬于土地增值稅征稅范圍的標準有三條：一是土地增值稅是對轉讓土地使用權及其地上建筑物和附著物的行為征稅；二是土地增值稅是對國有土地使用權及其地上建筑物和附著物的轉讓行為征稅；三是土地增值稅的征稅范圍不包括未轉讓土地使用權、房產產權的行為。根據這三條判定標準，稅法對若干具體情況是否屬于土地增值稅征稅范圍進行了判定，房地產企業可以根據這些判定標準進行合理的稅收籌劃。
稅法中對房地產的代建房行為是否征稅做出了具體規定，房地產的代建行為是指房地產開發公司代客戶進行房地產的開發，開發完成后向客戶收取代建收入的行為。對于房地產開發公司而言，雖然取得了收入，但沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務收入性質，故不屬于土地增值稅的征稅范圍。房地產開發公司可以利用這種建房方式，在開發之初確定昀終用戶，實行定向開發，以達到減輕稅負的目的，避免開發后銷售繳納土地增值稅。
如在銷售過程中增值率略高于兩極稅率檔次交界的增值率，通過適當降低價格可減少增值額，從而降低土地增值稅的適用稅率，減輕稅負。因此，降低房地產銷售中的土地增值稅負擔的關鍵就是控制房地產的增值率。在足額計算扣除項目的基礎上，特別注意在制定房地產的銷售價格時，對處于土地增值稅臨界點附近的情況。企業在遇到這種情況時，事先一定要進行必要的籌劃。
案例：地處某省城的甲房地產開發企業按普通標準住宅建造一棟4000m2的商品房，現有兩種銷售方案：
方案一：按照2000元/m2的價格出售，假設扣除項目金額為672萬元；企業所得稅允許稅前扣除金額同為672萬元。
方案二：按照2100元/m2的價格出售，承方案一，則扣除項目金額為674.2萬元〔672+4000×100÷10000×5.5%〕（根據規定房地產企業相應印花稅不得扣除）。
企業該采取哪種銷售方案呢？
方案一：該房地產取得銷售收入為2000×4000÷10000=800（萬元）；
房產的增值率為[（800－672）÷672]×100%=19.05%；
增值率小于20%的臨界點，無需繳納土地增值稅，企業的稅前利潤為128萬元。
方案二：該房地產取得銷售收入為2100×4000÷10000=840（萬元）；
房產的增值率為〔（840－674.2）÷674.2〕×100%=24.59%；
增值率大于20%，需要繳納土地增值稅165.8×30%=49.74（萬元）；
企業的稅前利潤為168－49.74=118.26（萬元）。
從方案一與方案二的比較看，方案二的銷售價格雖然提高了100元/m2，但是稅前利潤卻下降了128－118.26=9.74（萬元）。所以，企業該采取第一種銷售方案。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20%的免征土地增值稅。實際工作中，房地產開發企業業首先要測算增值率，然后設法調整增值率。
根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕48號）的規定，對于縣級及縣級以上人民政府要求房地產開發企業在售房時代收的各項費用，如果代收費用是計入房價中向購買方一并收取的，可作為轉讓房地產所取得的收入計稅；如果代收費用未計入房價中，而是在房價之外單獨收取的，可以不作為轉讓房地產的收入。對于代收費用作為轉讓收入計稅的，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計20%扣除的基數；對于代收費用未作為轉讓房地產的收入計稅的，在計算增值額時不允許扣除代收費用。
企業是否將該代收費用計入房價對于企業的增值額不會產生影響，但是會影響房地產開發的總成本，也就會影響房地產的增值率，進而影響土地增值稅的數額。企業可以利用這一規定進行稅收籌劃。
例：某房地產開發企業開發的一套房地產為普通標準住宅，取得土地使用權支付費用300萬元，土地和房產開發成本為800萬元，轉讓房地產稅費為120萬元，房地產出售價格為1740萬元。為當地縣級人民政府代收各種費用為100萬元。
方案一：如果企業將該費用單獨收取，則：
該房地產可扣除費用為300+800+（300+800）×20%+120=1440（萬元）；
增值額為1740－1440=300（萬元）；增值率為300÷1440×100%=20.83%；應納土地增值稅300×30%=90（萬元）。
方案二：如果企業將為當地縣級人民政府代收各種費用100萬元費用計入房價，則：
該房地產可扣除費用為300+800+（300+800）×20%+120+100=1540（萬元）；
增值額為1740+100－1540=300（萬元）；
增值率為300÷1540×100%=19.48%，則不用繳納土地增值稅。
可見，方案二比方案一節省土地增值稅90萬元，即如果將代收費用計入房價，將增加90萬元的收入（不考慮企業所得稅）。即使因取得100萬元代收費收入，相應增加了5.5萬元（100×5.5%）的營業稅、城建稅及教育費附加，不考慮是否獲得相應的代收費手續費等額外收益，也仍可以獲得84.5萬元（90－5.5）的收益。
國家稅務總局《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號）文件規定，土地增值稅清算以國家有關部門審批的房地產開發項目為單位進行清算，對于分期開發的項目，以分期項目為單位清算。開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅，因此普通標準住宅土地增值稅可以進行有效的免稅籌劃。目前稅法規定的扣除項目主要為5項：取得土地使用權所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本、開發土地和新建房及配套設施的費用、與轉讓房地產有關的稅金、對從事房地產開發的納稅人可按前兩項計算的金額之和加計20%的扣除。
假設A房地產開發公司2006年初開發B項目普通標準住宅小區，到2007年初已經辦理大部分開發項目成本費用結算，住宅也處于銷售階段。經過仔細測算，B項目共發生成本費用如下：取得土地使用權所支付的金額為400萬元，房地產開發成本600萬元，開發土地和新建房及配套設施的期間費用100萬元，預計取得住宅房屋銷售收入1720萬元，應繳納稅金及附加94.6萬元（為方便，按95萬元計算）。
依據以上數據，計算A公司應納土地增值稅：
扣除項目金額之和＝400＋600＋100＋95＋（400＋600）×20%=1395（萬元）；
增值額＝1720－1395＝325（萬元）；
增值率＝325÷1395＝23%；因此，應納土地增值稅＝325÷30%＝97.5（萬元）。
如果B項目尚未全部完工結算，A公司為了節稅，從美化小區環境出發，適當再投入一些開發費用，使增值率小于20%。
假設再投入X萬元，只要符合〔1720－（1395＋X）〕÷（1395＋X）<20%條件，就可以免征土地增值稅。計算得出X>38.33萬元。再考慮加計20%的扣除因素，38.33÷（1＋20%）=31.9（萬元）。也就是說，只要再投入不到32萬元，該項目的增值率就小于20%，符合免稅條件，可以不必繳納97.5萬元的土地增值稅。
假如A公司再投入35萬元改善小區環境，重新計算如下：
扣除項目金額之和＝400＋（600＋35）＋100＋95＋（635＋400）×20%=1437（萬元）；
增值額＝1720－1437＝283（萬元）；增值率＝283÷1437＝19.69%，小于20%。
所以，B項目免征土地增值稅。
（一）增值額未超過扣除項目金額50％
土地增值稅稅額＝增值額×30％
（二）增值額超過扣除項目金額50％，未超過100％的
土地增值稅稅額＝增值額×40％－扣除項目金額×5％
（三）增值額超過扣除項目金額100％，未超過200％
土地增值稅稅額＝增值額×50％－扣除項目金額×15％
（四）增值額超過扣除項目金額200％
土地增值稅稅額＝增值額×60％－扣除項目金額×35％
（注：公式中的5％、15％、35％為速算扣除系數）
在當前的經濟生活中，企業涉及到轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物的土地增值稅方面的經濟行為較多，如何根據土地增值稅的稅收政策進行納稅籌劃，降低土地增值稅稅負，日益為各企業所關注。土地增值稅的納稅籌劃方法主要是根據土地增值稅的征收政策努力降低土地增值額，從而降低土地增值率，享受土地增值稅免征或從低稅率征收。
現舉例說明企業土地增值稅的納稅籌劃方法。（以下納稅籌劃時考慮的營業稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加稅率為3%，所得稅稅率為25%，契稅稅率為4%，其他稅種暫不考慮)
一、重新測算并制定普通標準住宅的銷售價格，爭取利用普通標準住宅土地增值稅免征政策
【例1】萬均房地產企業建造普通標準住宅兩幢，售價定為2600萬元，開發成本等扣除項目金額合計為2000萬元，該企業應納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝2600×5%＝130（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝130×7%＝9.10（萬元）
應繳納教育費附加＝130×3%＝3.90（萬元）
扣除項目金額合計＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（萬元）
土地增值額＝2600－2143＝457（萬元）
土地增值率＝457÷2143＝21%
應繳納土地增值稅 ＝457×30%＝137.10（萬元）
企業稅前利潤＝2600－2143－137.10＝319.90（萬元）
應繳納企業所得稅＝319.90×25%＝79.975（萬元）
企業稅后利潤＝319.90－79.975＝239.925（萬元）
納稅籌劃思路：企業土地增值率為21%，根據土地增值稅征收細則對于納稅人建造出售普通標準住宅的規定，“納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過土地增值稅細則第七條（一）、（二）、（三）、（五）、（六）項扣除項目金額之和20％的，免征土地增值稅”。企業土地增值率臨近免征點20%，可考慮重新測算并制定銷售價格，適當降低銷售價格，爭取讓土地增值率達到免征點，具體方法如下：
設免征點銷售價格為P，P＝(1＋20%)×(2000＋5.50%P)，解得P＝2569.5931（萬元），按此免征點銷售價格，考慮將現行銷售價格定為略低為免征點銷售價格，如定為2569萬元，按此價格，該企業應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝2569×5%＝128.45（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝128.45×7%＝8.9915（萬元）
應繳納教育費附加＝128.45×3%＝3.8535（萬元）
扣除項目金額合計＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（萬元）
土地增值額＝2569－2141.295＝427.705（萬元）
土地增值率 ＝ 427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征點20%，可享受免征土地增值稅，應繳納土地增值稅為零，
企業稅前利潤＝2569－2141.295＝427.705（萬元）
應繳納企業所得稅＝427.705×25%＝106.92625（萬元）
企業稅后利潤＝427.705－106.92625＝320.77875（萬元）
從上述計算過程可看出，經過重新測算制定銷售價格的籌劃，企業銷售收入減少了2600－2569＝31（萬元），但稅后利潤增加了320.77875－239.925＝80.85375（萬元）。
此外，在進行此項籌劃時要注意以下兩點:
1. 此項籌劃僅對于納稅人建造普通標準住宅適用，對于建造普通標準住宅的標準認定需符合“《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]第021號）第一條關于納稅人建造普通標準住宅出售和居民個人轉讓普通住宅的征免稅問題規定: 《條例》第八條中“普通標準住宅”和《財政部、國家稅務總局關于調整房地產市場若干稅收政策的通知》（財稅字[1999]210號）第三條中“普通住宅”的認定，一律按各省、自治區、直轄市人民政府根據《國務院辦公廳轉發建設部等部門關于做好穩定住房價格工作意見的通知》（[2005]26號）制定并對社會公布的“中小套型、中低價位普通住房”的標準執行。納稅人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，應分別核算土地增值額。
2．對于重新測算并制定普通標準住宅的銷售價格要考慮免征土地增值稅稅額應大于銷售收入的降低幅度，確保企業籌劃后的稅后利潤大于籌劃前的稅后利潤。
二、分立銷售合同，分散銷售收入，降低土地增值額
【例2】華興房地產企業建造的精裝修住宅10幢，總售價定為8000萬元(其中毛坯房售價收入4800萬元，精裝修售價收入3200萬元，建安成本合計3800萬元(其中商品房開發成本3000萬元，精裝修成本800萬元)，該企業應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝8000×5%＝400（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝400×7%＝28（萬元）
應繳納教育費附加＝400×3%＝12（萬元）
扣除項目金額合計＝3800＋400＋28＋12＝4240（萬元）
土地增值額＝8000－4240＝3760（萬元）
土地增值率＝3760÷4240＝89%
應繳納土地增值稅＝3760×40%－4240×5%＝1292萬元
企業稅前利潤＝8000－4240－1292＝2468（萬元）
應繳納企業所得稅＝2468×25%＝617（萬元）
企業稅后利潤＝2468－617＝1851（萬元）
納稅籌劃思路：企業土地增值率為89%，適用土地增值稅率達到40%，可考慮改變銷售合同簽訂方式，將毛坯房銷售和精裝修裝飾分別簽訂合同，毛坯房銷售合同定為售價收入4800萬元， 精裝修裝飾合同定為裝飾收入3200萬元，總合同收入不變，但單個合同銷售收入降低，從而達到降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率的目的。經分立合同后，企業應繳納的各項稅金計算如下：
1．毛坯房銷售合同應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝4800×5%＝240（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝240×7%＝16.80（萬元）
應繳納教育費附加＝240×3%＝7.20（萬元）
扣除項目金額合計＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（萬元）
土地增值額＝4800－3264＝1536（萬元）
土地增值率＝1536÷3264＝47%
應繳納土地增值稅＝1536×30%＝460.80（萬元）
2．精裝修裝飾合同應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝3200×3%＝96（萬元）（注：裝修營業稅稅率為3%）
應繳納城市維護建設稅＝96×7%＝6.72（萬元）
應繳納教育費附加＝96×3%＝2.88（萬元）
企業稅前利潤（1＋2）合計＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（萬元）
應繳納企業所得稅＝3369.60×25%＝842.40（萬元）
企業稅后利潤＝3369.60－842.40＝2527.20（萬元）
經過上述籌劃，企業稅后利潤增加了2527.20－1851＝676.20（萬元）。
三、增加銷售環節，降低土地增值率
【例3】實華集團公司有一塊土地準備出售給躍進公司，原土地購入成本為1000萬元，現準備6000萬元出售，該企業應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝(6000－1000)×5%＝250（萬元）
（注：根據財稅[2003]16號文件規定：單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額計繳營業稅。按此文件規定，自建不動產和外購不動產在銷售納稅時是有區別的，外購不動產在銷售時實行余額納稅，自建不動產在銷售時沒有減除的規定，應以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用作為營業額計繳營業稅。）
應繳納城市維護建設稅＝250×7%＝17.50（萬元）
應繳納教育費附加＝250×3%＝7.50（萬元）
扣除項目金額合計＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（萬元）
土地增值額＝6000－1275＝4725（萬元）
土地增值率＝4725÷1275＝371%
應繳納土地增值稅＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（萬元）
企業稅前利潤＝6000－1275－2388.75＝2336.25（萬元）
應繳納企業所得稅＝2336.25×25%＝584.0625（萬元）
企業稅后利潤＝2336.25－584.0625＝1752.1875（萬元）
納稅籌劃思路：企業土地增值率為371%，適用土地增值稅率達到60%，可考慮增加銷售環節，利用二次銷售的方法降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率。具體方法為實華集團公司將土地作價3000萬元出售給下屬全資子公司實林公司，再由實林公司將土地作價6000萬元出售給躍進公司，通過二次銷售的方法降低土地增值額。經籌劃后實華集團公司應繳納的各項稅金計算如下:
應繳納營業稅＝(3000－1000)×5%＝100（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝100×7%＝7（萬元）
應繳納教育費附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項目金額合計＝1000＋100＋7＋3＝1110（萬元）
土地增值額＝3000－1110＝1890（萬元）
土地增值率＝1890÷1110＝170%
應繳納土地增值稅＝1890×50%－1110×15%＝778.50（萬元）
企業稅前利潤＝3000－1110－778.50＝1111.50（萬元）
應繳納企業所得稅＝1111.50×25%＝277.875（萬元）
實華集團公司稅后利潤＝1111.50－277.875＝833.625（萬元）
實林公司應繳納的各項稅金計算如下：
應繳納營業稅＝（6000－3000）×5%＝150（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝150×7%＝10.5（萬元）
應繳納教育費附加＝150×3%＝4.50（萬元）
應繳納契稅＝3000×4%＝120（萬元）
扣除項目金額合計＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（萬元）
土地增值額＝6000－3285＝2715（萬元）
土地增值率＝2715÷3285＝83%
應繳納土地增值稅＝2715×40%－3285×5%＝921.75（萬元）
企業稅前利潤＝6000－3285－921.75＝1793.25（萬元）
應繳納企業所得稅＝1793.25×25%＝448.3125（萬元）
實林公司稅后利潤＝1793.25－448.3125＝1344.9375（萬元）
經過上述籌劃，實華集團公司合并實林公司稅后利潤合計為833.625＋1344.9375＝2178.5625（萬元），比籌劃前實華集團公司稅后利潤增加2178.5625－1752.1875＝426.375（萬元）。
四、改變不動產出售方式，利用土地增值稅免征政策
【例4】南京機械廠有一自建辦公樓，造價600萬元，現準備出售給宏圖書城作為辦公樓，擬作價2000萬元出售， 南京機械廠應繳納的各項稅金計算如下:
應繳納營業稅＝2000×5%＝100（萬元）
應繳納城市維護建設稅＝100×7%＝7（萬元）
應繳納教育費附加＝100×3%＝3（萬元）
扣除項目金額合計＝600＋100＋7＋3＝710（萬元）
土地增值額＝2000－710＝1290（萬元）
土地增值率＝1290÷710＝182%
應繳納土地增值稅＝1290×50%－710×15%＝538.50（萬元）
企業稅前利潤＝2000－710－538.50＝751.50（萬元）
應繳納企業所得稅＝751.50×25%＝187.875（萬元）
企業稅后利潤＝751.50－187.875＝563.625（萬元）
納稅籌劃思路：根據財稅字[1995]48號《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》規定：對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。根據上述文件，可考慮改變銷售方式，將辦公樓作為投資投入宏圖書城，作為宏圖書城辦公樓，投資額為2000萬元， 待辦公樓辦理完產權過戶手續后， 南京機械廠再將2000萬元股份全額轉讓給宏圖書城原法人股東，經過籌劃， 南京機械廠可享受免征收土地增值稅，企業應繳納的各項稅金計算如下:
應繳納企業所得稅＝(2000－600)×25%＝350（萬元）
南京機械廠稅后利潤＝(2000－600－350)＝1050（萬元）
經過籌劃后南京機械廠稅后利潤增加1050－563.625＝486.375（萬元），進行上述籌劃時需注意以下兩點:
［關鍵詞］ 增值稅 一般納稅人 小規模納稅人 稅收籌劃
我國學者蓋地認為：稅收籌劃是指企業（自然人、法人）依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運用企業的權利，根據稅法中的“允許”和“不允許”、“應該”與“不應該”以及“非不允許”與“非不應該”的項目、內容，對經營、投資、籌資等活動進行旨在減輕稅負的謀劃和對策。增值稅是對銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人就其實現的增值額征收的一種稅。增值稅征收范圍廣泛，納稅人眾多，規模大小不一且會計核算水平差距很大。為了便于納稅人計算應納稅額和進行會計核算征管，便于稅務機關對增值稅的征收管理，有必要對納稅人進行分類。我國將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。這給增值稅的稅收籌劃提供了空間。
一、增值稅一般納稅人與小規模納稅人的差異
1.小規模納稅人
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定，小規模納稅人的認定標準：會計核算不健全，從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在5O萬元以下；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在80萬元以下。小規模納稅人的征收率為3％，應納稅額的計算公式如下：
小規模納稅人的應納稅額=不含稅銷售額×征收率①
條例還規定：小規模納稅人會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關申請資格認定，不作為小規模納稅人，依照《增值稅暫行條例》有關規定計算應納稅額。但是，除國家稅務總局另有規定外，小規模納稅人一經認定為一般納稅人后，不得再轉為小規模納稅人。
2.一般納稅人
一般納稅人，是指會計核算健全，且高于條例規定標準的納稅人。一般納稅人嚴格按照增值稅專用發票抵扣制度，基本稅率為17％，一些關系國計民生的特殊貨物實行13％的優惠稅率。應納稅額的計算公式如下：
一般納稅人的應納增值稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額
=不含銷售額×增值稅稅率－不含稅購進額×增值稅稅率②
二、納稅人身份選擇的稅收籌劃方法
1.不含稅抵扣率判別法
設不含稅購進額占不含稅銷售額的比例即抵扣率為X，那么②式變為：
一般納稅人應納增值稅額=不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ③
從兩種納稅人增值稅的計算公式來看，小規模納稅人增值稅的計算是以全部銷售額（不含稅）作為計稅基礎，一般納稅人增值稅的計算是以增值額為計稅依據，而征稅率和增值稅稅率是固定的數值，所以在銷售價格相同的情況下，一般納稅人相比小規模納稅人增值稅稅負是高是低主要取決于抵扣率X。
我們求出使兩種納稅人增值稅稅負相等的X。令①式等于③式，即
不含稅銷售額×征稅率（3％）= 不含稅銷售額×（1-X）×增值稅稅率 ④
得出當X=1-征稅率／增值稅稅率時，兩者稅負相等，此值即為不含稅無差別平衡點抵扣率。當企業實際抵扣率低于該值時，選擇做小規模納稅人增值稅稅負較低；當企業實際抵扣率高于該值時，選擇做一般納稅人增值稅稅負較低。這種籌劃方法叫做不含稅抵扣率判別法。
不同稅率下不含稅無差別平衡點抵扣率如表一所示：
表一
稅率 不含稅無差別平衡點抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判別法
假設增值額與不含稅銷售額的比值即增值率為Y，其中增值額＝不含稅銷售額－不含稅購進額。
Y=（不含稅銷售額－不含稅購進額）／不含稅銷售額=1－X
根據這一結果，④式可轉變為
不含稅銷售額×征稅率
= 不含稅銷售額×Y×增值稅稅率⑤
得出當Y=征稅率／增值稅稅率時，一般納稅人與小規模納稅人稅負相等，此值為無差別平衡點增值率。當企業實際增值率低于該值時，選擇做一般納稅人增值稅稅負較低；當企業實際增值率高于該值時，選擇做小規模納稅人增值稅稅負較低。我們把這種籌劃方法叫做增值率判別法。
不同稅率下無差別平衡點增值率如表二所示：
表二
稅率 無差別平衡點增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、納稅人身份選擇的注意事項
以上關于增值稅納稅人身份選擇的籌劃方法僅僅是從增值稅稅負輕重角度來進行分析，在實際操作中，還應注意以下問題：
1.如果考慮企業財務利益最大化的要求，各種籌劃方案下得出的結論便不再適用。
2. 企業合并或分立都需要一定的成本、費用支出，對于這部分支出要進行測算，與改變納稅人身份給企業帶來的稅負的減輕程度進行比較。
3.企業進行納稅人籌劃還應考慮客戶類型。如果企業的客戶多為一般納稅人，由于一般納稅人購進貨物通常需要增值稅專用發票用來抵扣，那么選擇做一般納稅人更有利于產品的銷售。如果企業的客戶多為小規模納稅人，不受發票類型的限制，則籌劃空間較大。
參考文獻:
[1] 梁俊嬌:稅收籌劃[M].中國人民大學出版社，2009，8
