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中圖分類號：F376 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2015）10-0108-01
前言
在經濟和社會發展的影響下，審計工作者在企事業當中將會扮演這一個十分重要的角色。就是石油事業來說，因為石油企業是一個高風險的企業，審計者是必不缺少的。但是多數的審計者在沒有過硬的專業技能的同時還不具有良好的道德品質。所以要想很為一名優秀的審計者就要通過自己的經歷來發揮其在企業中的效能，要肩負起自身應有的使命。
一、強化審計建設
石油行業是一個高風險的行業，對于風險的降低因此審計者是很重要的，通過對市場等的分析來爭取市場占有率。如果沒有專業的審計人員，企業的工作就無法正常的運行。只有在審計者履行了自己應有的職責的基礎上，才能有一個高質量的審計結果。審計者一定要秉公執法，以身作則，不能，中飽私囊，為了一己之力，喪失本應該遵守的原則。在審計的過程中審查出的一切違法亂紀行為一定要嚴厲指出。因為這不僅關系到內部審計的形象問題更關系到內部審計的事業問題。油氣企業與其他企業不同，類型比較繁多，而且在管理上也非常的復雜、不僅要求審計者具備過硬的專業知而且在其基礎上還有一定的道德素養和綜合業務素質。審計者必須掌握最基本的專業知識，為了提高工作效率，審計者必須要熟悉電腦，通過計算機來進行輔助設計，這就要求審計者還需要擁有更加廣泛的專業知識技能，不但要掌握一定量的計算還要通過計算機來進行預算套價等一些列的計算機操作。在與合作方在某一方面上有一定不同見解的時候，一定要運用好談判的策略，建立良好的合作關系公平公正的解決問題，最后使得雙方達成一定的共識。審計者掌握著石油企業的各個部門的各個方面的事物，內部預算決算，決策以及企業管理等各個方面，只有這才是使得審計工作得以進行的審計者應該具有的最基本的技能。所以石油企業的管理人員要鼓舞并要求審計者一定要具備崗位資格證書，才能保證審計者的知識水平和業務水準以及必要的工作能力。這樣才能提高發現問題并解決問題的本領。
二、嚴格按照審計標準進行審計
經濟性、及時性、合法性是審計最基本的特征。只有在滿足這幾點的情況下，審計過程才真實可靠審計結果的質量才是良好的。這就要求在審計的過程中要有良好的工作效率，以最短的時間來高效率地完成規定的相關審計任務。為了加強石油建設，在配備高端設備的基礎上更要求審計工作者們嚴格按照法律程序進行審計。在油品庫存溢耗方面，審計單位必須嚴格地按照國家相關法律《庫存商品管理辦法》來嚴格執行，對于商品的庫存盤點表也一定要按照規定統一填制。將審計得出的溢耗與油庫計量保管賬之間進行細致的比對之后分析得出實際的消耗與計算的消耗是否正確。石油的審計工作不單是鑒證工作，同時它還需要對審計后的結果進行分析然后找出得以改善的辦法。并不是只單單的進行財務上的審計那么簡單。對于一個石油企業來說，影響其利益的一個重要的因素就是盈余油發生量。但是很多因素都會導致盈余油的形成。所以審計工作要對油品原發量以及途耗和密度進行審計之后還有追蹤盈余油發生的真實性以及盈余油產生的效率性。事后企業的管理審計會對盈余油發生的合理性做最后的審計，所以審計工作并不是簡單地執行的，它要深入到公司的各個反面還要和有關部門做好溝通一起完成審計工作。
三、審計者應具備正確的審計判斷
和競標一樣，只有競標者看到了這塊土地的可利用之處之后才會不惜一切代價開始競標。石油的審計者也一定要具備正確的審計判斷。只有審計者的正確判斷才會有一個正確的審計結論，才能被會計信息者將其作為依據進而做出正確決策。審計的判斷是一個專業的審計者綜合的能力的具體表現，在具備一定的專業知識的基礎上，審計者還需要有的是高度敏感的職業性還有就是如鷹一般的洞察力，這樣才能做出準確的判斷。尤其像石油那么專業性，領域廣而且判定對象復雜的項目。審計判斷是需要一定固有的過程的，從指定審計計劃方案、確定審計重點等到審計風險的判定以及評估等都需要正確的專業知識來進行準確的判斷。心理學專家稱：審計過程就是一個心理過程，有些人敢于冒風險，那他的判斷就會伴有風險性。在沒有充分收集證據的情況下輕率地做出的決定往往是不正確的。所以一個企業項目的成功與否甚至是一個企業的生死存亡與審計工作是密不可分的。
四、 強化內部控制加強硬件措施
正如前面所說到的，石油的審計是一項十分復雜的工程，對各個方面都需要進行審計和跟蹤。所以審計人員在具有過硬的專業知識的基礎上，相關部門也應該加大設備的引進以便于更好的進行審計，調查。對于環境與地形的勘測普通儀器無法做到，為了讓審計工作正常進行石油公司必須向審計部門提供相關的專業性儀器，像測厚儀、激光測距儀等設備。在審計事前事中以及事后，相關部門必須隨時配合，以確保審計部門的審計工作能夠正常進行。審計作為監督與調查員，在審計別人的前提下一定要正確的審定自己。審計人員要加強自身的履職能力，要有強大的自制能力，對于審計人員在審計的過程中存在的任何違法程序像故意漏審以及違紀行為，一經發現嚴懲不貸。在處理各自的業務時不能干擾到他人。相關部門一定要制定一個完善的審計工作制度，來規范和完善審計工作者的責任意識和自我約束能力。
五、結語
綜上所述，要想做好石油審計工作，審計人員自身要具備過硬的的專業知識技能與道德操守，通過自己的自身的專業知識以及經驗來完成自己應盡的職能。相關企事業單位也應為審計工作提供一個優越的環境來保證審計工作的正常進行以及得到一個完美的審計結論。只有這樣才能使得公司在發展上有一個質的飛越。
參考文獻
[1] 王德福.企業建設項目內部跟蹤審計探析[J].財經界（學術版），2009.9.
關鍵詞：旅游人才；身心素質；基本要求；培養
中圖分類號：C961文獻標識碼：A文章編號：1006-723X（2014）01-0129-04
旅游產業作為現代服務業的重要組成部分，在推動經濟持續穩定增長中具有重要的作用。旅游產業的發展，離不開高素質的旅游人才的支撐。身心素質作為旅游人才最基本的素質，在提高旅游服務質量中發揮著重要的作用。正確認識身心素質在提高旅游服務質量中的作用，正確把握旅游人才身心素質的基本要求，采取正確的途徑和方法培養旅游人才的身心素質，是旅游人才培養中需要解決的基本問題。
一、身心素質在提高旅游服務質量中的作用
（一）身體素質在提高旅游服務質量中的作用
旅游人才良好的身體素質是從事旅游服務工作需要具備的最基本的條件，對提高旅游服務的質量發揮著重要的作用。
第一，健康的體魄，良好的身體素質是從事旅游服務工作最基本的條件。“旅游服務工作，既是一種腦力勞動，又是一種體力勞動，旅游行業的員工要完成好本職工作，必須有一個健康的身體作為保證。”[1]比如導游人員，在為游客服務的過程中，不僅需要相關的專業知識和職業能力，還需要有良好的身體素質。旅游行業從事其他工作的員工，如高爾夫球場的球童、旅游客車的駕駛員等，在為游客提供服務的過程中，同樣需要有一個健康的身體作為支撐。所以，良好的身體素質是從事旅游服務工作必須具備的最基本的條件。
第二，健康的體魄，良好的身體素質是提高旅游服務質量的重要因素。旅游服務的特性要求旅游行業的員工不僅要有比較好的服務態度，而且要有良好的精神面貌。當我們的員工精力充沛、神采奕奕地出現在游客面前時，就會給游客一個良好的第一印象，就為提高服務質量奠定了較好的基礎。反之，當我們的員工精神萎靡、一臉倦容出現在游客面前時，就會給游客一個比較差的第一印象，在很大程度上影響服務質量的提高。
（二）心理素質在提高旅游服務質量中的作用
第一，健全的心理，良好的心理素質是提高旅游服務質量的重要因素。如果旅游行業的員工具有健全的心理，具備良好的心理素質，就可以在以下幾個方面提高旅游服務的質量：一是可以以自己良好的心態去感染游客，讓游客在旅游中得到更多的享受。二是可以更好地發揮旅游在修復游客心理損傷方面的作用，提高游客對旅游滿足的程度。從心理方面看，“旅游活動對游客心理壓力的釋放、心理問題的修復、心理障礙的消除、心理平衡的調節會有積極的作用”。[2]（P103）
第二，健全的心理，良好的心理素質是促進旅游產業多元化發展的重要條件。心理旅游是目前旅游產業實現多元化發展的一個基本方向，心理旅游是一種新的放松心情的方法，通過心理旅游，游客在欣賞、體驗大自然美景的過程中，心理疲憊會得到緩解，心理問題會在一定程度上得到解決，旅游成為現代人解決心理問題的有效途徑。心理旅游作為我國旅游產業發展的一種新的類型，需要旅游行業的員工自身具有健全的心理，具備良好的心理素質，并掌握一定的心理學知識和心理咨詢的技能，旅游行業員工良好的心理素質是心理旅游發展的一個重要條件，會對旅游產業的多元化發展起到積極的作用。
第三，健全的心理，良好的心理素質能夠促進旅游產業的精品化發展。隨著人們生活水平的提高，游客對旅游服務的質量提出了越來越高的要求，這就為旅游產業的精品化發展提出了要求。游客的心理需求，是游客的一種重要需求，特別是一些高端游客，工作上的壓力會增大他們的心理壓力，并誘發諸多的心理問題。他們在旅游的過程中，希望能夠使心理壓力得到釋放，使心理損傷得到修復。如果旅游行業的員工具有健全的心理，具備良好的心理素質，就能夠更好地滿足游客在心理方面的需求，為游客提供更高質量、更高水平的服務，在一定程度上促進旅游產業的精品化發展。
二、旅游人才身心素質的基本要求
旅游行業作為現代服務業的重要組成部分，是以為游客提供高質量的服務為特征的。旅游服務以游客作為服務對象，不僅要求要為游客提供食、住、行、游、購、娛等的方面服務，而且要求在服務的過程中要給予游客人文關懷和情感關懷，對一些年老的游客在身體上給予關懷和照顧。旅游服務的這一特征對旅游人才的身體素質提出了三個方面的基本要求：一是要求體力充足。旅游服務的特點對旅游人才在體力方面提出了比較高的要求，旅游行業的員工，特別是導游、餐廳的服務員、高爾夫球場的球童等，在服務的過程中需要耗費較多的體力，沒有充足的體力，是無法順利完成旅游服務工作的，更談不上旅游服務質量的提高。充足的體力是保證旅游服務工作順利完成的基礎，也是提高旅游服務質量的基礎，具有充足的體力，是對旅游人才在身體素質方面最基本的要求；二是要求精力充沛。旅游行業的服務對象是有較高要求的游客，他們不僅要求旅游行業的員工為他們提供知識和技能方面的服務，能夠在旅游的過程中學習到更多的知識，有更多的體驗，得到更好的享受，而且要求旅游行業的員工要有良好的精神風貌。旅游行業的員工如果有了良好的精神風貌，就會在情緒上對游客起到帶動和感染的作用，使游客旅游的過程更快樂。如果旅游行業的員工精力充沛、精神抖擻地出現在游客面前，不僅能夠給游客留下較好的第一印象，而且使他們有充沛的精力做好旅游服務工作，這就為提高旅游服務質量奠定了較好的基礎。有充沛的精力，良好的精神風貌，是對旅游人才在身體素質方面最基本的要求；三是要求掌握健身的科學方法。旅游行業的員工要具備充足的體力和充沛的精力，必須掌握科學的、符合自己實際的健身方法和鍛煉方法。健身和鍛煉方法不科學，或不符合自己的實際，就不能達到強身健體的目的，強身健體的效果就會受到影響。掌握健身的科學方法，掌握符合自己實際的鍛煉方法，會收到較好的鍛煉效果，有效地提高自己的身體素質，為提高旅游服務質量奠定良好的身體條件。
旅游行業作為一種以游客為服務對象，為游客提供食、住、行、游、購、娛等方面服務的行業，其特點是服務的全面性。在旅游服務的過程中，不僅有知識和技能方面的服務，還有心理方面的服務。旅游服務的全面性對旅游人才的心理素質提出了四個方面的基本要求：一是穩定的心理素質和良好的心態。不同的游客在旅游動機方面是不完全相同的，“有的游客希望通過游玩、娛樂來消除身體的疲勞和心理的緊張感、枯燥感，使身心得到放松，以保持心理平衡”。[3]（P402）緩解心理壓力，保持心理平衡是相當一部分游客的心理需求。旅游服務人員具備了穩定的心理素質和良好的心態，就能夠在為游客提供服務的過程中，給游客在心理方面形成一種積極的感染和影響，使游客在旅游的過程中能更多地釋放心理壓力，更好地修復心理損傷，有利于更好地滿足游客在旅游過程中的心理需求。二是要有樂觀的心理品質和活潑的性格。旅游的過程，從某種角度看就是一個發現快樂、體驗快樂的過程。游客對旅游過程中快樂體驗的程度、快樂享受的程度，不僅取決于旅游過程對游客物質需求滿足的程度，而且取決于旅游過程對游客精神需求，包括心理需要滿足的程度。游客的心理狀況對游客體驗快樂、享受快樂具有重要的作用。旅游人才如果具備了樂觀的心理品質和活潑的性格，就會在服務的過程中，以自己樂觀向上的態度和活潑的性格引導游客發現快樂、體驗快樂，這同樣有利于更好地滿足游客在旅游過程中的心理需求。同時，在旅游服務的過程中，旅游人才以自己樂觀向上的態度和活潑的性格引導游客、感染游客，使游客持有快樂、積極的心理狀態，就能夠在旅游的過程中從多方面去發現生活的美、自然的美、社會的美，就能夠在發現美的過程中多方位享受生活的美、自然的美、社會的美，游客在旅游的過程中就能夠得到更多的享受，這同樣可以滿足游客在旅游過程中的心理需求。三是基本的心理知識。旅游的過程，需要滿足游客的心理需求。要更好地滿足游客的心理需求，提高旅游服務的質量，就要求旅游人才必須掌握基本的心理知識。旅游人才掌握了基本的心理知識，就能夠在旅游的過程中，應用心理學的基本知識，觀察游客可能存在的心理問題，并應用心理學的知識，對游客進行正面的誘導，起到在一定程度上幫助游客解決心理問題、消除心理障礙的作用。另外，每個游客都有不同的個性，游客的個性特征，對其旅游過程中的行為，會有重要的影響。旅游人才掌握了基本的心理知識，就可以“通過對游客人格類型的分析”[3]（P407）“更好地預測和引導旅游者的行為”。[3]（P407）這樣，就能夠有效地減少旅游過程中的不和諧因素，使游客在旅游的過程中得到更多的享受，促進旅游服務質量的提高，增強旅游的吸引力。四是要具備心理咨詢、心理溝通方面的能力。現代社會中，人們在工作和生活方面的壓力越來越大，成為誘發人們心理問題和心理障礙的重要原因。旅游是現代社會人們放松身心、緩解心理壓力、消除心理障礙、解決心理問題的重要途徑。游客希望通過旅游來放松身心、緩解心理壓力、消除心理障礙、解決心理問題的動機，就要求旅游人才必須具備心理咨詢、心理溝通方面的能力。另外，心理旅游的產生和發展，對旅游人才在心理咨詢、心理溝通方面的能力提出了更高的要求。旅游人才具備了心理咨詢、心理溝通方面的能力，就能夠在旅游的過程中，選擇合適的時機，采取正確的方法對游客進行心理咨詢，和旅游者進行心理方面的溝通，這對于緩解游客的心理壓力，消除游客的心理障礙，解決游客的心理問題會起到積極的作用，能夠更好地滿足游客在旅游過程中的心理需求，促進旅游服務質量的提高。
三、旅游人才身心素質的培養
旅游院校是培養旅游人才的基地，旅游院校的學生，是未來的旅游人才。培養學生的身體素質，不僅是我國教育方針的基本要求，也是旅游產業對旅游人才培養的基本要求，旅游院校在提高學生的身體素質方面，責無旁貸，是一項必須做好的工作。旅游院校在提高學生的身體素質方面，其基本的途徑有三條：一是按照教育部的要求，開足、開好體育課，充分發揮體育課在提高學生身體素質方面的作用；二是制定學生體育鍛煉方面的規章制度。根據旅游院校在旅游人才身體素質上的培養目標，旅游院校需要制定符合學校實際，有旅游特色的學生體育鍛煉方面的規章制度，用合理的規章制度確保學生的身體素質能夠得到提高，用規章制度幫助學生養成自覺鍛煉身體的良好習慣；三是組織開展好課外體育活動和體育類的校園文化活動，用豐富多彩、形式多樣的課外體育活動和校園文化活動吸引學生參加體育鍛煉，充分發揮課外體育活動和校園文化活動在提高學生身體素質方面的作用。旅游院校在提高學生的身體素質方面，可以采取三種基本方法：一是在體育課和早操（或早鍛煉）中，適當增加運動量，以鍛煉學生的體能，保證學生的身體素質能夠得到真正的提高；二是根據不同專業對學生身體素質的要求，在體育鍛煉上采取不同的形式，提出不同的要求；三是充分利用一些專業課和技能訓練課在提高學生身體素質方面的作用，把技能訓練和提高學生身體素質有機結合起來，使學生在技能訓練中不僅掌握了職業技能，而且提高了身體素質。
旅游企業同樣負有提高員工身體素質的責任和義務，在提高旅游人才的身體素質方面，旅游企業同樣發揮著重要的作用。旅游企業要結合企業和員工的實際，把提高員工身體素質作為企業的一項重要工作，納入企業發展的整體規劃中。旅游企業在提高員工的身體素質方面，有兩條基本途徑：一是旅游企業要制定符合企業實際，具有可操作性的員工身體素質提高計劃，并把員工身體素質提高計劃納入企業發展的整體規劃中，用制度保證員工的身體素質能夠得到切實提高；二是把員工身體素質提高的情況作為年終考核的一項基本內容，制定出明確、合理的考核標準，促進員工自覺參加體育鍛煉，提高身體素質。旅游企業在提高員工的身體素質方面，可以采取三種基本方法：一是經濟獎勵的方法，對身體素質考核合格，身體素質得到明顯提高的員工，在經濟上給予獎勵；二是榮譽激勵的方法，對自覺參加體育鍛煉，在身體素質提高方面起表率作用的員工，授以榮譽稱號，給予表彰；三是淘汰的方法，對不按企業的要求鍛煉身體，身體素質達不到基本要求，無法完成旅游服務工作的員工，予以淘汰。
旅游院校作為旅游人才培養的基地，要根據旅游產業發展對旅游人才心理素質的要求，結合青年學生的心理特點，認真做好學生心理素質培養的工作，促進學生心理的健康發展，為旅游產業的發展提供人才支撐。旅游院校在提高學生的心理素質方面，其基本的途徑有三條：一是在制定人才培養方案時，要把心理健康教育課程作為一門必修課程，學校要在課時、師資、教學設施方面給予必要的保證，充分發揮心理健康教育課程在提高學生心理素質方面的作用；二是按照教育部的要求，建立心理咨詢機構，通過心理咨詢，解決學生的心理問題，促進學生心理素質的提高；三是利用學校的宣傳櫥窗、學校的校報、廣播等媒體，宣傳心理健康的基本知識，為學生心理素質的提高營造良好的氛圍。旅游院校在提高學生的心理素質方面，可以采取兩種基本方法：一是班主任、輔導員、心理健康課程的教師、心理咨詢人員要及時發現學生存在的心理問題，采取不同的形式，有針對性的解決；二是通過開設選修課，開展專題講座等形式，幫助學生掌握心理健康的基本知識和心理咨詢的基本技能，為學生畢業以后成為合格的旅游人才打好心理素質的基礎。
[JP+1]旅游企業同樣負有提高員工心理素質的責任和義務，旅游企業要把提高員工心理素質作為企業的一項重要工作，納入企業發展的整體規劃中。旅游企業在提高員工的心理素質方面，有兩條基本途徑：一是旅游企業要結合企業和員工的實際，從本企業旅游服務工作對員工心理素質的要求出發，制定符合企業實際，具有可操作性的員工心理素質提高計劃，并把員工心理素質提高計劃納入企業發展的整體規劃中，用制度保證員工的心理素質能夠得到切實提高；二是多組織開展一些文藝、體育方面的集體活動，讓員工在活動中釋放心理壓力，在活動中消除心理障礙，在活動中修復心理損傷，為員工心理素質的提高營造良好的環境。旅游企業在提高員工的心理素質方面，可以采取兩種基本方法：一是有針對性地、不定期地開展心理健康、心理咨詢的專題講座，為員工在服務的過程中幫助游客解決心理問題提供知識儲備；二是旅游企業可設立專職或兼職人員，負責員工的心理疏導工作，對員工存在的心理問題，及時進行疏導，盡量避免因為員工的心理問題誘發的服務質量問題。[JP]
[參考文獻]
[1]范德華.論旅游人才素質結構[J].學術探索，2013，（5）.
[2]范德華.旅游產業理論基礎研究[M].昆明：云南大學出版社，2013.
[3]國家旅游局.導游知識專題[M].北京：中國旅游出版社，2011.
關鍵詞：素描；全身人物；寫生；要領
中圖分類號：G613.6
在一些好的美術院校的專業加試中，全身人物素描已經成為一個必考的科目，所以，對于一些立志于報考美院的學生來說，全身人物素描也已經成為高中素描學習中一個必修的課題。那么，如何順利的完成一張好的全身人物素描呢？我認為有四個基本的要領需要把握：
一、整體的觀察和判斷
全身人物素描作業在基礎課程中所采用的紙張幅面往往較大，一個素描者在完成一張四開紙的人物頭像素描時，往往作起畫來相對較大紙的畫面要得心應手的多，但當他一接觸到大副畫面的全身人物素描課程時，突然會覺得不知該從何下手，以為原來所培養起來的作畫習慣一點用處都沒有了，怎么辦？其實，大副畫面與小幅畫面的素描作品其基本的要素都是一致的，都是一幅經過素描者深思熟慮，充分運用自己所獲得的知識去完成的整體作品，過程都得有一個整體作畫的習慣，只是內容有復雜和簡單的區別。
整體地觀察和整體的描繪是始終貫穿在全身人物素描的整個過程之中的。當素描者一拿起作畫工具，他就會對紙的畫幅和所要描繪的對象有一個完整的判斷，做到"胸有成竹"。首先是構圖，如何將對象合理的描繪在一張紙的合適位置上，這就涉及到人物基本比例所代表的具體尺度究竟如何去設置？比如說：在一張一開紙上，要將一個直立的人物完整地描繪出來，頭部的尺度只能是12厘米左右，太大或太小都會直接影響到畫面的效果。其次，對每一個局部形體的描繪都必須注意到其相關形體的尺度，太長或太短、太大或太小都會造成比例失調、形體別扭的結果。
二、形體的準確性
在基礎課程的全身人物素描單元中，諸多的技術問題多是通過對已掌握的藝用人體解剖知識來完成的，如果對人體的基本解剖知識僅是一知半解，往往會直接影響到整張作業的順利進行。也有一些人對解剖知識背的爛熟，但卻忽略了一個很重要的問題------形狀，每個形體的形狀及相互之間的關系。如果把諸多的局部形體互相聯系起來，整體的去對待每個局部在人體中所處的位置，那么，人體的基本比例結構就都會自然而然地顯現出來。
解剖的意義并不是單獨存在的，它是建立在素描者對其了解掌握和熟練運用的基礎上的。如果不能把了解到的解剖知識充分運用到對一張完整的全身人物素描作業上去，很難想象這樣的解剖知識能作何用？我們知道，人體是由無數個局部組成的，每個局部都有其特有的形狀特征，同時經過運動，又會相應地產生另一種形體的狀態。但是這其間仍然會有一些共通的規律可循。譬如說：人體是一個對稱的形體，有左必有右，不管人體如何運動，這一部分的形體必須有另一邊相同部位的形體作為對應，（左邊有一塊腹外斜肌，右邊肯定也有一塊腹外斜肌），哪怕經過擠壓、變形，它仍然是存在的，當一個素描者有意識的去觀察、判斷甚至尋找，然后對照所掌握的解剖知識，將人體上的內容恰如其分的表現出來，這樣描繪出來的全身人物素描的形體才會更準確、更合理。
另外，在掌握了人體局部的特征之后，還必須了解形體與形體之間的銜接關系，特別是相對形體的銜接關系至關重要。因為人體是可運動的，形體與形體之間都是一種榫接關系，一個形體的運動必定會帶動相鄰的形體，使之產生變化，如果不對其進行深入研究，找出它們的變化規律，最后你就會發現，畫面上缺少了某種東西，是什么呢？那就是畫面中人體的生命力。
三、形體的空間
除了了解掌握人體的基本解剖知識，比例之間的關系以外，還有一點也是非常重要的，那就是形體之間的空間關系。要知道，人體是一個可運動的形體，可作出各種旋轉、扭曲的強烈姿態，也可只作出一些舉手投足的簡單微弱的姿勢變化，如何將這些變化確切的表現出來，就涉及到各個形體經過運動之后，所產生的方向上的變化，那么，我們應該如何判斷這些朝向的正確角度是多少？或者說，如何將這些不同朝向的人體主要形體組成部分拼湊在一起，形成一個合理的人體呢？首先，我們得回到掌握藝用人體解剖的知識這個問題上去，充分熟練的掌握人體中形體的運動規律，形體經過運動之后會產生何種變化？以及每個局部形體的具體比例、尺度經過透視之后所產生的變形，這些對于把握形體之間的方向是極其重要的。其次，素描者的意識中應該有一個非常強烈的概念，那就是：人體是一個對稱的，有中軸線的形體，人體經過運動，其本質上的變化就是中軸線的方向起了變化。另外，素描者還應該有一個正面的意識，如果在自己所處的角度不能確認形體的方向，可以將所處的角度和正面進行比較，區分形體之間的方向。
四、表現與調整
在掌握了人體的基本知識，有目的地去觀察判斷人物模特以后，剩下來的就是如何去正確的有意識地描繪模特了。所謂素描就是用一種單色去描繪對象，工具就是鉛筆，木炭等，方法也不外呼是從整體觀察，局部入手，再回到整體調整這么幾個步驟，但如何從局部入手，入手后碰到問題如何處理卻不見得非常簡單，具體地說，在表現和調整的整個過程中，都得服從整體的觀念，尤其在調整修改時，不能看到什么改什么，應從整體入手，"有章可循"的去修改，以免改來改去，將自己原先所定的構圖、動態統統搞的得一團糟，最后喪失作畫的信心。
當一幅全身人物素描進行到深入階段，素描者還必須對整個畫面的效果有一個清醒的判斷，他究竟想讓最后的畫面效果成為什么樣？無論你采用何種光源與表現技法，但有一點必須牢記，一張好的人體素描的效果應該是完整的、統一的、合理的。這就需要素描者對畫面進行一些適當的調整補充，使之符合素描者最初所設定的目標。這里有一個原則可以遵循，那就是"加強減弱"也就是整張畫必須整體調整，把強的加得更強，弱的減得更弱。所以，在對畫面效果做最后調整時，素描者自身的作畫觀念，以及對畫面效果的把握，是決定一幅素描最后效果的決定因素。
2、洞察力和好奇心。對世界充滿好奇，仔細觀察并感知周圍的一切。
3、新穎的視角。找到世界的新鮮切入點。
4、創造力和想象力。
5、良好的溝通能力。學習用語言表達自己的想法。
6、足智多謀。要機靈，具有臨場應變的能力。
【關鍵詞】 財務報告內部控制； IT內部控制； 評價與審計
一、引言
安然、世通等財務舞弊和會計造假案件的發生，嚴重沖擊了資本市場的正常秩序。結果表明，內部控制存在缺陷是導致企業經營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的重要原因。為此，許多國家通過立法強化企業內部控制，2002年7月美國總統布什簽署了《薩班斯-奧克斯利法案》，日本在2006年6月出臺了《金融商品交易法》，而我國也在2008年6月了《企業內部控制基本規范》，這標志著強化內部控制在全球范圍內將達到新的。這些法律法規的核心內容是要求所有上市公司的管理層必須對財務報告內部控制進行評估并編制和提交內部控制報告。審計人員對管理層評估的財務報告內部控制進行審核后發表恰當的審計意見。
目前企業的業務內容對IT的依賴越來越大，組織的信息系統與IT高度結合，使得在業務的處理過程中對企業內外IT采取適當的應對成為企業實現內部控制目標必不可少的內容。作為《金融商品交易法》中內部控制的具體操作指南，2007年2月日本企業會計審議會了《關于財務報告內部控制評價與審計準則及其實施準則的制定（意見書）》（簡稱意見書）。主要包括內部控制的基本框架，財務報告內部控制評價與審計準則（準則）以及財務報告內部控制評價與審計實施準則（實施準則）三部分內容。其核心是要求所有上市公司的管理層從2008年4月1日開始或以后的會計年度必須對財務報告內部控制進行評估并編制和提交內部控制報告，并由審計人員進行審核。意見書中，將IT的對應作為內部控制的一個基本要素，要求對組織內外IT環境和IT的使用和控制與內部控制的其他要素作為一個整體進行評價。這是日本評估和審計財務報告內部控制的一個重要特征。本文在闡述內部控制與會計信息質量關系的基礎上，介紹內部控制框架中的IT內部控制，管理層評價和審計人員審計內部控制中對IT內部控制的處理方法。
二、內部控制與會計信息質量的關系
國際公認的內部控制框架是美國的COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）委員會于1992年的內部控制整體框架（COSO框架）。COSO認為內部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內進行的，旨在為經營的有效性、財務報告的可靠性、適用法律法規的遵循性提供合理保證的過程。它由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控五個要素組成。近年來，以安然、世通為代表的一系列特大財務舞弊事件在全球范圍內蔓延，給投資者和債權人造成了巨大的損失，這表明以確保信息披露制度可靠性為目的的企業內部控制制度并沒有發揮有效的作用。美國Treadway委員會（1985年成立的反虛假財務報告委員會）在調查中發現，內部控制存在缺陷和內部控制的缺失是影響會計信息質量，產生財務報告舞弊的重要原因，而且將近50％的財務舞弊事件可以全部或部分歸咎于公司內部控制失敗。因此，內部控制對于降低舞弊行為，保障會計信息質量具有重要的意義。
在日本的意見書中，將內部控制定義為為實現四個目標（經營的有效性和效率性；財務報告的可靠性；與經營活動相關的法律法規的遵守；資產的保全），由組織內部所有人員執行的程序。內部控制由控制環境、風險的評價與應對、控制活動、信息與溝通、監控以及IT的應對六項基本要素構成。其中，將為確保財務報告的可靠性的內部控制定義為財務報告內部控制，將財務報告內部控制的有效性定義為某一內部控制根據合理的內部控制框架予以構建和運行，且該內部控制不存在重大缺陷。與COSO框架相比，日本的內部控制定義在內部控制的目的中加上了“資產的保全”，在基本要素中加入了“IT的應對”。將資產的保全列為企業的目標之一，重在強調資產的取得、使用和處置必須通過正當的程序和授權，這將大大有利于會計信息質量的提高。考慮到自從COSO框架以后，隨著IT環境的迅速發展，IT已經廣泛和深入地滲透到企業的組織中的實際情況，日本將IT的對應作為內部控制的一個基本要素。相對于COSO框架，日本內部控制框架表述更加嚴密，更能適應經濟環境的發展變化以及日本企業的實際。在信息系統中使用IT的情況下，信息通常由各種業務系統進行處理和提供，這些信息反映于會計系統之中。因此，管理層有必要對確保這些業務系統和會計系統所生成財務信息的可靠性的內部控制進行評價。審計人員也有必要對管理層評價的內部控制進行審核。
三、內部控制框架中與IT相關的內部控制
在前述意見書中，IT的應對作為內部控制的一個基本要素而出現。意見書中將IT的應對定義為為實現組織的目標事先規定合理的政策及程序，根據這些政策和程序，在業務實施中對組織內外的信息技術進行合理的應對。IT的應對，由IT環境的應對和IT的使用與控制組成。所謂IT環境的應對，是指組織活動中必然相關的組織內外的信息技術利用狀況，社會和市場中信息技術使用情況、組織進行交易中信息技術使用情況，以及組織選擇依存的一系列信息技術的狀況等。這主要是強調為實現目標，組織有必要對其所處的IT環境進行了解，在組織范圍內制定合理的政策和手續，并為落實這些規定和手續進行合理的應對。而IT的使用與控制是指在組織內部，對為確保內部控制的其他基本要素的有效性且高效地利用信息技術，以及在組織內系統地包含于業務之中的以各種形式利用的信息技術，事先制定合理的政策和手續，使內部控制的其他基本要素更有效地發揮功能。作為內部控制的一個基本要素，意見書指出，IT的應對不是獨立于內部控制的其他要素而存在的，但組織的業務內容在較大程度上依賴于信息技術的情況或在組織的信息系統高度運用信息技術等情況下，作為實現內部控制目標來說是不可缺少的要素，它是內部控制有效性相關的判斷標尺。但無論是IT環境的應對還是IT的使用與控制，都與內部控制的其他基本要素存在著密不可分的關系，都應將它們與內部控制的其他基本要素作為一個整體進行評價。因此，IT的應對在內部控制框架中的體現是日本信息技術的飛躍發展對組織產生深刻影響的產物，IT內部控制是日本內部控制框架的一個重要特征。
四、管理層對IT內部控制的評價
在管理層評估內部控制有效性時，與美國相似，日本也采用自上而下的以風險為基礎的方法。即首先評估對財務報告可信性有實質性影響的公司層內部控制，同時充分評估企業內外的風險并考慮整體上可能對財務報告有重大影響的所有事件。在此基礎上再評估業務層的控制，主要側重可能導致財務報告中重大錯報的風險的評估。與美國不同的是，意見書的實施準則部分明確規定由管理層評估使用IT的控制是評估業務水平控制的一項重要內容。實施準則從以下四個方面對使用IT的內部控制進行評價：一是使用IT的內部控制的評價。在這一內部控制中，既包括計算機程序之中的自動化的內部控制，也包括手工操作與計算機處理為一體發揮職能的內部控制。二是評價范圍的決定。三是評價單位的認定。四是使用IT的內部控制的構建狀況和運行狀況有效性的評價。具體地說，IT的控制評價分為IT總體控制的評價和IT業務處理控制的評價。其中，IT總體控制是為確保業務處理控制有效地發揮職能的環境而進行的控制活動，通常是指與多數業務過程控制有關的政策和程序。IT業務處理控制是指為確保所有經過授權的經濟活動在企業業務管理系統中正確的處理、記錄的控制活動。實施準則列舉了評估IT總體控制的設計和運行有效性的具體實例，如系統的開發和維護、系統的運用和管理、系統安全性的確保、委托加工物資的契約管理等。關于評估IT業務處理控制的設計和運行的有效性，實施準則也列示了考慮的要點，包括關于錄入信息的完整性、正確性、正當性等確保的控制，錯誤的修正和再處理，主要數據的維護和管理等。
在管理層對內部控制有效性的判斷中，實施準則對IT相關的內部控制有效性的判斷專門作出規定。在IT相關的總體控制存在缺陷的情況下，應當檢查采用替代的或補充的其他內部控制是否能達到財務報告可靠性的目的。而且IT相關的總體控制的缺陷，由于并不是與財務報告重要事項發生虛假記載風險直接相聯系的，不能立即被評價為重大缺陷。但如果IT相關的總體控制存在缺陷，即使IT相關的業務處理控制的構建能有效地發揮功能，也存在不能連續維持其有效運行的可能性，虛假記載發生的風險很高。在IT相關的業務處理控制存在缺陷的情況下，與業務層的內部控制存在的情況相同，應當對其影響程度和發生的可能性進行評價。當手工操作與信息技術成為一體發揮功能的內部控制存在缺陷時，管理層應具體認定缺陷是由手工操作部分產生的還是由IT相關部分產生的。應當注意，在由IT相關的部分產生缺陷的情況下存在著相同種類錯誤重復發生的可能性。
五、審計人員對IT內部控制的審計
在對內部控制審計時，美國采用直接報告的方式，即由審計人員直接審計和報告財務報告內部控制的有效性。在這種方式下，為審計管理層評估的財務報告內部控制的有效性取得審計證據，審計人員必須計劃和實施特定審計程序審計上市公司的內部控制。因此，審計人員和被審單位都要承受過度的負擔。然而日本采用只審計管理層對內部控制有效性評估結果的間接報告方式，從而解決了直接審計被審單位內部控制有效性的過度負擔的難題。這是日本對財務報告內部控制審計的特點之一。審計人員對管理層進行的內部控制評價的審核也是先審核公司層內部控制的評價，在此基礎上再對管理層進行的業務流程相關的內部控制的評價的合理性進行審核。實施準則詳細規定了對使用IT的內部控制的評價的審核。主要包括：一是對IT的內部控制的把握。審計人員對于使用手工操作進行控制的部分實施業務流程相關的內部控制評價的審核；對于使用IT進行控制的部分，通過以下對IT相關的總體控制和業務處理控制評價的審核進行驗證。二是IT相關的總體控制評價的審核。實施準則詳細規定了對系統的開發和維護、系統的運用和管理，系統安全性的確保、委托加工物資的契約管理等各方面審核時應當關注的要點。三是IT相關的業務處理控制評價的審核。實施準則規定了審計人員應當遵循以下手續進行審核：首先通過閱讀系統設計書等對企業所期望的會計處理系統的設計進行確認；同時列示了具體的評價項目，包括是否采取為確保錄入信息的安全性、準確性、正當性等的措施；是否對錯誤數據進行合理修訂和再修訂等。四是利用IT專家。利用專家時，審計人員不僅要對專家是否擁有IT方面的知識進行考慮，而且要對其是否擁有信息系統相關的財務報告產生重要影響的風險評估所必需的知識等進行考慮，同時對該專家的業務是否具有充分的客觀性也應進行考慮。在發現使用IT的內部控制相關的IT總體控制的缺陷時，要求立即對其進行完善。因為IT的總體控制是為了保證IT相關的業務處理控制有效地發揮功能的環境而進行的控制活動，如果總體控制存在缺陷，即使為使業務處理控制有效的發揮功能而進行構建，也存在著不能連續維持其有效運行的可能性。但是，由于IT總體控制的缺陷本身并不一定是直接與財務報告重要事項虛假記載發生風險相聯系的，如果能夠驗證業務處理控制現在能有效地發揮功能，就不能因總體控制的缺陷而立即將其評價為重大缺陷。這與管理層評價IT相關的內部控制的有效性的原則相同。
六、結論與建議
近年來，我國證券市場的財務欺詐事件愈演愈烈，這使內部控制的有效性問題得到空前的重視。1997年1月開始實行的《獨立審計準則第9號 內部控制與審計準則》、1999年10月通過的《中華人民共和國會計法》、2002年中注協頒布的《內部控制審核指導意見》等，無不證明了我國在評估和審計內部控制的有效性方面取得了重大成就。特別是2008年6月28日財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了我國第一部《企業內部控制基本規范》，這標志著中國版的“薩奧法案”已正式啟動。在基本規范中提出我國內部控制的基本要素包括內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監督五項，并沒有包括IT內部控制要素。隨著信息技術的高度發展，組織的業務內容在很大程度上依賴于信息技術，組織的信息系統與IT高度結合，使很多組織離開信息技術就不能進行業務活動。因此，在業務的處理過程中對企業內外IT采取適當的應對理應成為企業實現內部控制目標必不可少的內容。而日本率先順應了這種趨勢，以準則的形式將IT的應對作為內部控制的一個基本要素，并制訂了與IT內部控制相關的管理層評估和審計人員審計財務報告內部控制的具體措施，可供我國完善企業內部控制基本規范借鑒。
【主要參考文獻】
[1] 日本金融廳企業會計審議會.關于財務報告內部控制評估與審計準則以及財務報告內部控制評估與審計實施準則的制定（意見書）[D].2007.（日語）.
[2] 財政部，證監會，審計署，銀監會，保監會.企業內部控制基本規范[D].2008.
[關鍵詞]內部控制基本框架；內部控制評價；內部控制審計；成本
一、引言
進入21世紀后，日本也和美國一樣接連發生了許多喪失證券市場信譽的財務舞弊案件，如2004年10月日本西武鐵路公司的有價證券報告多年隱瞞股東真實狀況的案件。美國于2002年頒布的SOX法案中提出的內部控制報告制度在日本引起了極大的重視，2005年1月日本金融廳企業會計審議會下設了內部控制分會，開始了《有關財務報告的內部控制評價與審計準則》的制定工作。
在該項準則制定期間，支持該項準則的《金融工具交易法》也開始制定，并于2006年6月頒布。《金融工具交易法》第24條中規定：提交有價證券報告的上市企業及其他政令要求的企業。為了確保合并財務報表及其它信息的適當性，企業管理者應當構建、調整并自行評價有關財務報告的內部控制狀況，必須在每個營業年度提交有價證券報告時的同時提交企業內部控制報告，并且內部控制報告必須接受注冊會計師的審計。為了給執行內部控制報告規定提供更詳細的實務指南，企業會計審議會在金融工具交易法公布后又開始了《有關財務報告的內部控制評價與審計實施準則》的制定工作，并最終于2007年2月15日了《有關財務報告的內部控制評價與審計準則以及有關財務報告的內部控制評價與審計實施準則的制定(意見書)》(簡稱“內部控制報告準則”)。該準則提供了有關財務報告的內部控制評價的方法、報告的內容與格式及其審計等方面的具體規定。要求于2008年4月1日以后開始的營業年度起實施。
日本與我國一樣，也是在美國頒布SOX法案后，參考美國的COSO整體框架和內部控制報告制度來制定適合本國的內部控制報告準則。從這一點看，日本準則制定的思路和內容規定會對我國有一定的借鑒意義。本文的目的是整理介紹日本內部控制報告準則的基本構成和內容規定，歸納日本準則相對于美國的特點。以及日本在規避美國內部控制報告執行成本過高問題上的對策，為建立我國內部控制報告準則提供參考。
二、日本內部控制報告準則的構成與其制定所遵循的指導思想
日本內部控制報告準則，分為《有關財務報告的內部控制評價與審計準則》和《有關財務報告的內部控制評價與審計實施準則》兩個層次。實施準則是對上一個層次準則的解釋和補充說明，除了個別細節部分實施準則對準則略有追加和變更外，基本內容與準則保持一致。準則和實施準則分別由“內部控制的基本框架”、“有關財務報告的內部控制評價與報告”和“有關財務報告的內部控制審計”三部分構成。第一部分敘述了內部控制的基本概念，相當于美國COSO的內部控制整體框架；第二部分敘述了管理者如何對有關財務報告的內部控制有效性進行自我評價的規定；第三部分敘述了注冊會計師如何對管理者所做的內部控制有效性自我評價進行審計的規定。
內部控制報告準則由上述三部分構成，是日本準則的特點之一。美國沒有制定有關財務報告的內部控制評價與報告的具體準則，其內部控制實務是依據PCAOB(Pablic CompanyAccounting Overslght Board，公眾公司會計監督委員會)制定的審計準則來進行，結果給企業造成了過高的內部控制評價成本。為了降低這種成本，日本在該準則中規定了由企業管理者本身對其內部控制進行自我評價和報告的部分。另外。該準則還將COSO整體框架也囊括其中。關于內部控制的基本框架，在日本有意見認為它不應該包括在由企業會計審議會制定的準則當中，作為會計、審計準則的制定和管理機關，企業會計審議會僅制定有關財務報告的內部控制的評價及其審計的準則就夠了。可是，由于此前日本沒有類似COSO整體框架的內部控制概念框架，所以將“內部控制的基本框架”部分作為內部控制評價及其審計準則的前提編入其中。
日本在制定內部控制報告準則過程中，遵循的基本指導思想有三點，即“國際對應”、“最新”、“國內”。所謂“國際對應”就是要與國際協調。因為在經濟全球化時代，通過證券市場籌集資金的企業必須采用能夠被世界認可和接受的準則。所謂“最新”就是要跟上時代的變化。內部控制報告準則要能夠適應現代企業環境，應對新情況。所謂“國內”就是要符合本國國情。因為不同的國家在制度、環境、文化、管理者的姿態等方面會有所不同，不符合本國國情的準則不會實現預期的效果。這三點基本指導思想在下文將要介紹的各部分準則規定中都有所體現。
三、內部控制的基本框架
“內部控制的基本框架”部分，規定了內部控制的定義、基本要素、內部控制的限制、相關人員的職能與責任。鑒于美國COSO整體框架被國際上普遍接受的現實。為了與“國際對應”，日本基本上接受了COSO報告的想法。同時，由于在日本的股份制企業中監事或審計委員會長期以來是擔任監督職能的重要機構，在引入內部控制概念時有必要強調監事或審計委員所擁有的調查資產狀況的權利和地位，強調資產的取得、使用及處置要在正當的手續和批準下進行。出于這種“國內”的考慮，日本對于內部控制的目標，在COSO報告的三個目標之外增加了“資產的保全”。為了“最新”，日本在COSO報告的五個基本要素之外。又增加了“IT對應”。因為與1992年COSO報告公布的當時相比，圍繞企業的IT技術及其應用發生了飛躍性的變化。
依據上述指導思想，日本對內部控制作了如下的定義：“內部控制。一般是指為合理保證實現經營的有效性和效率性、財務報告的可靠性、經營活動相關法律等的遵守以及資產的保全四個目標，而被納入經營活動之中并由組織內部所有人員來實施的過程，它由控制環境、風險評估與應對、控制活動、信息與溝通、監督(監視活動)以及IT(信息技術)應對六項基本要素構成。”該定義提出了內部控制的四個目標和六項基本要素，除“資產的保全”和“IT(信息技術)應對”外，其他目標和基本要素的解釋都與COSO報告基本相同，這里不再贅述。
所謂資產的保全，是指資產取得、使用及處置應當在正當的手續及批準下進行，以實現資產的保全。組織的經營活動需要擁有各種有形的和無形的資產，如果這些資產被不正當目的或錯誤地取得、使用或者處置，有可能會對組織的財產和社會信用產生重大損害和影響。因此，對于出資者等提供給組織的財產。管理者負有保全的責任。而IT應對是指IT環境的應對與
IT的使用和控制。為了實現組織的目標。一方面對于近年來IT的飛躍發展及其在社會和市場中廣泛滲透的新環境，有必要預先制定適當的政策和程序來進行應對；另一方面，對于組織內高度采用IT的信息系統，也有必要預先制定適當的政策和程序，有效且高效地使用IT以確保內部控制其他基本要素更有效地發揮功能。
另外，在本部分中與COSO報告還有一點不同的是，日本的基本框架中沒有提及注冊會計師、立法和監管者、財務分析師等外部人員的職能和責任。
四、有關財務報告的內部控制評價與報告
“有關財務報告的內部控制評價與報告”部分，規定了由管理者本身進行的內部控制有效性評價的意義、范圍、方法以及應該在內部控制報告上列示的項目。這里的所謂“有關財務報告的內部控制”，是指以確保財務報告可靠性為目的的內部控制。
該部分明確指出，內部控制評價的主體是公司的管理者，評價的意義在于確保公司提交的財務報告的可靠性，評價的時點為期末日。管理者應當依據一般公認的內部控制評價準則，自行評價其有關財務報告的內部控制是否有效，并向外部報告其評價結果。內部控制有效是指該內部控制依據適當的內部控制框架構建和運行，不存在重要缺陷。所謂重要缺陷，是指很可能對財務報告產生重要影響的內部控制的不完備。
對于財務報表上列示和披露的項目、企業的經營項目、形成財務報告基礎的交易或事項、主要業務流程等的事項，應當根據其在金額和性質上對財務報告可靠性產生影響的重要程度來決定合理的評價范圍。內部控制有效性評價，原則上要求在合并財務報告基礎上進行，委托外部業務的內部控制也應該包括在評價范圍之內。但是，對于缺乏重要性的會計科目和缺乏重要性的子公司或關聯公司等，則沒有必要將其作為評價對象。
在評價方法上。應當首先對全公司性內部控制進行評價，然后再對有關業務流程的內部控制進行評價。全公司性內部控制評價，是指對全公司性內部控制的構建和運行狀況、以及該狀況對有關業務流程內部控制產生影響的程度進行的評價。在進行這種評價時，管理者一方面要充分評價組織內外發生的風險，同時還要充分探討對財務報告整體產生重要影響的事項。例如，全公司性的會計政策和財務政策、關于組織的設立和運行等的經營判斷、管理層的決策過程等，都屬于全公司性內部控制評價的對象。有關業務流程內部控制評價，是指管理者根據全公司性內部控制評價結果，在對屬于內部控制評價范圍內的業務流程進行分析的基礎上，選擇對財務報告可靠性產生重要影響的控制要點并對在該要點上內部控制基本要素是否發揮作用所進行的評價。如果評價結果表明與控制要點等有關的不完備很有可能對財務報告產生重要影響，那么必須將該內部控制認定為存在重要缺陷。
內部控制的不完備分為“不完備”和“重要缺陷”兩類，有必要及時認定并采取適當的應對措施。對于已經發現的重要缺陷，如果在期末日之前已經得到糾正，可以認定其內部控制為有效。如果在進行內部控制評價時，因為不得已的事由導致對內部控制的一部分不能實施充分的評價手續，例如因在期末日前不久收購其他企業而對該企業內部控制的有效性不能實施充分評價手續的情況下，可以在充分掌握該事由對財務報告產生影響的基礎上，將該未能實施評價手續的部分排除在評價范圍之外。
管理者應當編制內部控制報告，反映對有關財務報告的內部控制有效性的評價結論。報告中應該記載的項目包括關于內部控制構建和運行的事項、評價范圍、評價時點、評價手續、評價結論、附注事項。內部控制報告的評價結論分為以下四種：1.有關財務報告的內部控制有效；2.雖然評價手續的一部分未能實施，但有關財務報告的內部控制有效；3.存在重要缺陷，有關財務報告的內部控制為非有效；4.因未能實施重要的評價手續，不發表有關財務報告的內部控制評價結論。附注事項中應包括對內部控制有效性評價產生重要影響的日后事項以及期末日后對重要缺陷實施的糾正措施等。
五、有關財務報告的內部控制審計
“有關財務報告的內部控制審計”部分，規定了由注冊會計師進行審計的目的、內部控制審計與財務報表審計的關系、內部控制審計的內容、內部控制審計報告列示的項目。
由管理者編制的內部控制報告是否依據了一般公認的內部控制評價準則，是否在所有控制要點上都適當地表明了對內部控制有效性的自我評價，外部審計人員要根據自身取得的審計證據對其評價結論進行判斷。內部控制報告審計的目的就是由外部審計人員來判斷內部控制報告中的評價結論是否適當。
關于內部控制審計與財務報表審計的關系，考慮到內部控制審計過程中所取得的審計證據和財務報表審計過程中所取得的審計證據有時可以在兩種審計之間相互利用，原則上要求進行內部控制審計的審計人員應當是承擔該企業財務報表審計的同一審計人員，內部控制審計應當與財務報表審計一并進行。這里的所說的同一審計人員不僅指同一審計事務所，并且要求是同一執行審計業務的人員。
審計人員實施內部控制審計的內容包括以下方面：1.擬訂審計計劃；2.審核評價范圍的合理性；3.審核全公司性內部控制評價；4.審核有關業務流程內部控制評價；5.報告與糾正內部控制的重要缺陷等；6.反映舞弊等事項；7.與監事或審計委員會的合作；8.利用其他審計人員的審計結果。其中，要求在審核評價范圍的合理性時。如果管理者因不得已事由對內部控制的一部分未能實施充分的評價手續而將該部分除外編制內部控制報告，那么審計人員特別要對將該部分除外的合理性以及除外部分對財務報表審計產生的影響進行充分的審核。在報告與糾正內部控制重大缺陷方面，審計人員應當向管理者報告發現的重要缺陷并要求其改正，并且還應當對該重要缺陷的改正狀況及時進行審核。發現內部控制存在不完備的情況，也必須向適當的人員報告。審計人員不僅要向管理者，還必須向董事會、監事或審計委員會報告內部控制審計結果。在審計過程中發現舞弊時，也應當向管理者、董事會以及監事或審計委員會報告并要求其采取適當措施，同時還必須審核該事實對內部控制有效性產生影響的程度。審計人員在利用其他審計人員的內部控制審計結果時，必須斟酌該審計人員所做的內部控制審計結果的重要性和該審計人員的可靠性程度，評價該審計人員所實施的審計是否適當，決定利用其審計結果的程度與方法。審計人員還必須對作為內部控制基本要素監督的一部分企業內部審計的狀況進行評價，確定利用內部審計業務的范圍與程度。
審計人員應通過編制內部控制審計報告來表明其判斷意見，內部控制審計報告原則上應當與財務報表審計的審計報告一并編制。審計意見區分為無限定適當意見、附有除外事項的有限定適當意見、不適當意見、不表示意見四種。
六、日本內部控制報告準則在降低執行成本方面的對策
前面已經提到，日本內部控制報告準則是在參考美國COSO整體框架以及有關財務報告的內部控制審計準則等的
基礎上制定的。但是，日本沒有采取完全照搬的方式，而是充分借鑒了美國的經驗教訓，考慮了本國的國情，最終形成的準則在構成和內容規定方面與美國的相關規范相比有自己的特點。這些特點從～方面看是遵循“國際對應”、“最新”、“國內”三點指導思想的結果，但從其最終目的看，其中的若干特點其實是為了降低內部控制評價與審計的執行成本的對策。
在美國，由于沒有制定有關財務報告的內部控制評價與報告的具體準則，內部控制實務依據PCAOB制定的審計準則來進行，結果給企業造成了過高的成本。起初日本企業界曾擔心會不會像美國一樣，在內部控制的評價與審計過程中需要進行大量的抽樣檢查，編制大量的書面文件。對此，日本的內部控制報告準則雖然采用了與美國同樣的框架，但是在有關財務報告的內部控制評價與審計手續等的規定上，更多地考慮到為企業管理者和外部審計人員減少成本。其在準則規定中所采取的具體對策可歸納如下幾點。
1.運用了自上而下重視風險的方法。在前面的有關財務報告的內部控制評價與報告部分已經介紹，采用這種方法，管理者首先在合并財務報告基礎上對全公司性內部控制進行評價，然后再根據對全公司性內部控制評價的結果，著眼于與有關財務報告重大虛假記載相關聯的風險，只在必要的范圍內對有關業務流程的內部控制進行評價。從而可以減少評價范圍，達到降低成本的目的。
2.減少了對內部控制不完備的分類。由于在美國對內部控制的不完備區分為重要缺陷(material weakness)、重大不完備(sIgnlflcant defIc~ency)和輕微不完備(Deficiency)，存在評價手續過干復雜的指責，對此，日本準則在有關財務報告的內部控制評價與報告部分中根據對財務報告產生重要影響的可能性大小，將內部控制的不完備區分為“重要缺陷”和“不完備”兩類。日本有意簡化，方便企業操作。
3.沒有采用直接報告業務的做法。日本準則在有關財務報告的內部控制審計部分中規定的審計，是對管理者實施的內部控制評價進行的審計，也就是為審核管理者所做的評價結論而實施審計手續和取得審計證據。沒有采用美國那種直接報告業務的做法。日本不采用直接報告法的目的是為了講究效率，避免高成本。當然，這并不是說只要將管理者的評價手續描述一下就行，也不是說只要證明管理者確實進行了內部控制評價就行。審計人員為了驗證管理者所做的評價結論，有時需要在確認管理者的評價手續外，還要親自直接收集審計證據進行檢驗。因此，審計人員為了充分驗證管理者的評價結論，實際上有可能需要與采用直接報告法同樣細致的手續。也正因為這一點，有的審計人員預測認為，這種規定未必能減輕成本，實際上會與采用直接報告法結果一樣。這種做法的效果究竟如何，還有待于通過審計實務進一步觀察。
4.內部控制審計與財務報表審計一并實施，內部控制審計報告與財務報表審計報告一并編制。這種做法除了便于內部控制審計中所取得的審計證據和財務報表審計中所取得的審計證據在兩種審計中相互使用外，也為了提高內部控制審計效果和效率。出于同樣的目的，日本準則還規定審計人員應當與監事或內部審計人員等監督部門之間進行適當的合作，根據需要適當利用內部審計人員的業務。
[主要參考文獻]
[1]日本金融廳企業會計審議會有關財務報告的內部控制評價與審計準則以及有關財務報告的內部控制評價與審計實施準則的制定(意見書)，2007-2-15
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（一）日本ICOFR評價依據：兩個層次。日本ICOFR評價依據包括兩個層次：法律法規層次———2006年6月日本議會通過的《金融商品交易法》；技術規范層次———2007年2月日本企業會計審計會正式的《關于財務報告內部控制評價與審計準則以及財務報告內部控制評價與審計實施準則的制定（意見書）》和同時頒布的《財務報告內部控制評價與審計準則》（簡稱為評價與審計準則），以及《財務報告內部控制評價與審計實施準則》（簡稱為實施準則），要求上市公司自2008年4月1日以后開始進行會計年度ICOFR的評價與審計。以上法規共同為企業管理層以及公認會計師對ICOFR評價提供指導。日本內部控制評價與審計準則主要由三部分組成：內部控制基本框架、財務報告內部控制評價及報告和財務報告內部控制的審計。“財務報告內部控制評價及報告”和“財務報告內部控制的審計”分別闡述了管理層對財務報告內部控制的有效性評價和注冊會計師進行審計的思路。
（二）日本ICOFR的基本框架———超越COSO框架。在借鑒美國SOX法案主要內容的基礎上，日本在意見書中規定了全新的內部控制框架，提出了建立內部控制的四個目標和六個基本要素。四目標：除了COSO報告中包括的提高業務活動的效率性、財務報告的可靠性與經營活動的合法性三個目標外，還增加了“資產保全”目標。內部控制的基本要素，除了吸收美國COSO報告中的關于控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監控被多數國家認可的五要素以外，考慮到隨著IT環境變化發展，IT滲透企業以及信息系統反饋與ICOFR制度密切相關，日本增加了“對IT的應付”這一新的基本要素。IT的應對在內部控制框架中體現了日本信息技術的飛躍發展對組織產生的深刻影響。IT內部控制是日本內部控制框架的重要特征。在管理層評估內部控制有效性時，日本與美國都是采用自上而下基于風險導向的方法。但與美國不同的是，日本意見書實施準則規定：由管理層評估使用IT的控制是評估業務水平控制的重要內容。實施準則包括：使用IT內部控制的評價、評價范圍的決定、評價單位的認定及使用IT的內部控制的構建狀況和運行狀況有效性的評價四方面。
（三）日本ICOFR評價———與財務報告審計相關聯。具體體現在：（1）ICOFR評價與財務報表審計協同進行。兩個審計過程可由同一個注冊會計師執行，并且可互相利用對方的審計證據。這樣可以縮小測試范圍，減少審計工作量和降低執行成本。（2）主要評價與財務報告相關的內部控制。內部控制是一個非常廣泛的概念，日本審計準則的內部控制評價范圍只與財務報告相關，這與美國相同。日本準則同時對公認會計師進行ICOFR的評價范圍做了要求，其內容主要包括管理層對內部控制評價范圍的適當性、評價范圍所選擇方法的合理性、內部控制有效性評價適當性以及內部控制重大缺陷的報告適當性等幾部分。（3）內部控制評價報告原則上可與財務報表審計合并編制。所以日本財務報告內部控制評價執行標準是與財務報告審計相關聯的。日本以上的做法也是基于成本效益原則的考慮。
二、美日經驗對我國的借鑒
美國的財務報告內部控制體系較為成熟，而日本的經濟和人文環境與我國較為相似，美、日兩國ICOFR評價經驗對于我國上市公司如何實施ICOFR評價具有重要的借鑒意義。
（一）關注IT的應對。2008年6月我國五部委聯合了《企業內部控制基本規范》，表明我國在內部控制評價和審計中取得了重大成就。但基本規范中提出的我國內部控制五要素中不包括內部控制IT的應對，這不得不說是一個缺憾。目前IT環境迅速發展，IT已滲透到企業經濟業務的各方面，組織的業務內容在很大程度上依賴信息技術，組織信息系統與IT高度結合，如果離開了IT信息技術上市公司將無法進行業務活動。上市公司各項業務活動對IT的應對已成為公司實現內部控制目標必不可少的內容，因此我國應借鑒日本的做法，將IT的應對作為內部控制的基本要素之一，及時制訂與IT內部控制相關的I-COFR評價和審計的具體措施。
（二）通過法律形式對我國I-COFR的有效性評價進行強制性規定并嚴加監管。我國開展內部控制評價和審計工作時間不長，取得了一定的成就，企業內控重視程度、經營管理水平、風險防范與應對能力都有顯著提高，但也存在不少問題。截至2012年12月1日，滬、深交易所共有2492家上市公司，其中2244家披露了內部控制評價報告，占比90.64%，還有9.36%沒披露；有2236家上市公司未披露內控缺陷，占比99.64%，8家上市公司內控存在重大缺陷。內部控制審計情況：2012年共有1532家上市公司披露了內部控制審計報告，占比僅為61.48%，其中內控審計結論為標準無保留意見的為1506家，占98.%，非標準意見的是26家，占1.7%。從中可以看出，目前還有不少上市公司未披露ICOFR評價和審計的情況，公司財務報告的可靠性無法得到保證。所以我國有必要借鑒美國的做法，通過法律形式對ICOFR的有效性評價進行強制性規定。為了更好地推動內控規范體系的落地，應針對不同行業以及企業現實需求，研究特殊行業運作特點、共性風險和行之有效的控制措施，及時制定和行業實務指南。針對目前有些公司內控缺陷認定的隨意性，監管部門應研究制定內控缺陷認定指南。在修改《會計法》、《證券法》等相關法律法規時增加內部控制相關條款，提升內控要求的法律層次，進一步明確企業及相關中介機構對內控的責任。要建立健全考試和培訓制度，將內控的規范知識納入到會計從業和專業技術職稱考試以及繼續教育的內容中，培育壯大內控專業技術隊伍人才。財政部、證監會及派出機構要加大監管資源的投入，形成合力，加大對有關企業、會計師事務所和咨詢機構實施規范體系的監督檢查力度，堅決查處內控評價工作走過場、缺陷認定不客觀、評價結論不適當和內控信息披露不充分的違規違法行為。
關鍵詞 審計準則 協調 現狀
1 審計準則國際協調的含義
審計準則的國際協調是國際審計領域的基本問題之一，審計準則的國際協調首先必須明確協調的含義：
坎貝爾認為：協調一般指通過縮小差異逐步趨同。但協調并非指嚴格的統一。
L·S阿明和L·H·拉德賴夫指出：“協調就是一種縮小各種標準和實務差異以形成一套精密的可接受的標準和慣例的過程。協調過程將在一個國家、一個地區或國際的基礎上進行。”
L·M·塞繆爾斯和A·G·派珀認為：“協調就是試圖歸納不同的制度，把多樣化的實務并入和組合成能產生共同合作結果的有序結構的過程，是減少差異的過程。”
日本學者松閘信男教授認為：“協調就是將形成跨國的各子公司所在國不同、經濟、和環境的差異而形成的不同審計制度，在與跨國公司有牽連的各個國家、進而在全世界形成統一秩序。”
我國學者李寶震、郝振平認為：“所謂國際協調是指各國的某些機構或團體在國際范圍內結成統一組織，經過協商討論，共同努力建立標準，以期縮小差異，使審計實務趨于標準化的活動。”
根據上述關于協調的論述，我們認為，審計準則的國際協調是有關機構在世界范圍內對不同的審計準則進行調和，縮小差異并使之逐步走向統一的過程。
2 審計準則國際協調的意義
2.1 是跨國公司以及全球經濟一體化的需要
事實上，審計準則的國際協調在很大程度是由于跨國公司的發展而提出的。跨國公司財務報表的使用者需要了解和掌握跨國公司的審計行為和準則，以便判斷其審計的質量、增強對財務報告的信賴。他們需對來自不同國家的財務報告進行和比較。這些財務報告經過了不同國家的審計，而這些國家的審計準則是不同的，這就給來自不同國家財務報告的分析和比較帶來困難，迫切需要對世界各國的審計準則進行協調，建立統一的審計準則。
2.2 是世界經濟環境下審計職業自治的需要
在世界經濟環境下，由于工商企業和職業本身的日益國際化，這樣就產生了一些在本國經濟范圍內沒有遇見過的新問題。例如，按照本國會計準則編制的財務報表是否能為別國接受；本國投資者能否看懂別國的財務報表；本國的審計報告能否為他國投資者所理解；別國的會計師能否在本國執業等等。這些新問題已經不可能僅僅通過修改本國的審計準則就能解決。
全球經濟環境的急劇變化使得會計的國際間互認不能再被忽視。而國際互認的最大障礙就是會計師資格的差異和審計準則的差異。本國的會計職業若得不到世界的承認，必然會阻礙本國的會計職業發展，從而對本國的對外經濟造成巨大損失。這樣又勢必引起政府的干預。所以，從職業自治的角度看，制訂和實施一套國際認可的審計準則，加快國際間的互認，就成為必要。
2.3 推動了會計準則的國際協調
國際會計準則日益增加的重要性可以看作是對國際審計準則協調的推動。正如斯坦潑和穆尼茲所分析的那樣，當國際會計準則獲得更多權威的時候，就有必要擁有一套國際審計準則來促進國際會計準則的實施。如果某國的財務報表是按國際會計準則編制的，則國際投資者將更容易充分理解和信任該國的財務報表。同樣，如果國際投資者知道有一套國際審計準則正在不同國家被審計師所，則國際投資者對國際會計準則在不同國家被一貫地執行的信心將會得到提高。因為審計師在堅持會計準則的實施方面具有重要作用。實際上，國際審計準則和會計準則之間是相互支持、相互推動的。許多制訂國際會計準則的原因同樣也適合于國際審計準則。
3 審計準則國際協調的現狀
獲得審計準則國際協調的一個顯著有效的途徑就是通過會計團體有組織、有系統的合作和努力，來達到這一目的。實際上，這種協調的嘗試也已經進行多年。當前國際上有兩個主要組織公布了有關民間的國際審計準則：—是國際會計師聯合會；二是歐盟。這些組織對于審計準則的國際協調產生不同的，概述如下。
歐盟并沒有像國際會計師聯合會那樣國際審計準則，但所的共同體第4號和第8號指令涉及到審計準則的有關。雖內容不全面，但是由于其指令具有法律效力，而且要求成員國的法律應與指令要求統一起來，因此它對審計準則的協調具有強有力的影響。
然而他們要在一些基本問題上取得一致的意見，還存在著許多困難。歐盟協調審計準則進展緩慢的情況就表明了這一點。例如協調審計的獨立性問題，由于各成員國的社會經濟環境不同，而出現獨立性的不同理解。
國際會計師聯合會是另一個國際審計準則的組織。該組織所屬國家審計實務委員會的章程中規定，其目標是以協調的準則來發展和提高世界會計職業的協作。這個組織在協調審計準則方面的主要成就是出版了《國際審計準則》。但是它所的準則是建議性質而不是要求，準則的前言可以證明這一點，“國際會計師聯合會今后將尋求促進他們自愿地接受這些準則。如果有的國家的審計規章與該準則有差別，那么成員單位應按準則執行到可以執行的程度。”
，作為協調的結果，國際審計準則日益受到國際師聯合會各成員國的重視，其中最典型的當屬加拿大和澳大利亞。當國際會計師聯合會的審計實務委員會審計準則時，加拿大的審計準則委員會就將它與加拿大現行的實務進行對比。如存在重大差異，除非基本上不同意國際審計實務委員會的觀點或者認為加拿大的環境要求采取不同的觀點，否則加拿大審計準則委員會將修訂其自身的準則。
澳大利亞于20世紀80年代初決定把國際審計準則并入澳大利亞的審計準則，在1983年對其審計準則進行修訂并重新。此后，澳大利亞審計準則委員會還決定把國際審計實務委員會的討論稿直接作為澳大利亞審計準則草案。
4 對審計準則國際協調的評論
4.1 坎貝爾的國際協調觀
（1）各國審計準則之間的差異是當地、等環境的產物。如果不考慮各國審計準則的深層原因，即使能夠減少和調和各國審計準則間的差異，這種調和也只能是膚淺的，毫無實質意義。
（2）審計準則的協調不應該是孤立的，應與既定的經濟和目標相結合。在整個協調結構中，若沒有其他協調要素的支持，協調的影響力將是極其有限的。
（3）會計準則的國際協調是審計準則國際協調的基礎。如果財務報表按照完全不同的會計計量和揭示原則編報，審計準則的協調對財務報表國際可比性的貢獻就不大。審計準則最終能否在實質上為財務報表的國際用戶提供令人滿意的審計意見，將不僅僅取決于審計準則本身是否能達成統一，還取決于會計準則能否達成世界一致。
（4）不發達國家雖然沒有能力制訂本國審計準則，但也不見得愿意接受“國際施舍”。
4.2 萊因哈德·戈德勒和阿朋·拉德鮑夫的協調觀
“國際會計師聯合會”第一任主席萊因哈德·戈德勒（Reinhard Goerdeler）曾表示，絕對的世界范圍統一將是永遠不可能實現的，因為會計和審計必須持續地反映不同國家和地區在商業慣例、法律制度和經濟環境等方面的差異。但戈德勒還是有保留地認為，國際性準則仍有可能在下述兩個方面獲得成功：能夠縮小國際環境影響的各種差異；使各國堅持這種差異的原因和性質得到相互交流和理解。阿朋·拉德鮑夫在1981年提出了與戈德勒相同的觀點。他們認為，審計準則可協調的機會比起會計準則來更為樂觀。但他們又認為，審計準則的是各國文化、法律、政治和經濟等各種變量相互牽聯的復合物，誰都不能指望審計準則會取得完全統一。
4.3 D·R·卡邁克爾的評論
卡邁克爾認為，盡管已經建立了協調各國審計準則的正式機構，但并沒有發揮作用。《國際審計準則》的要求很不嚴格，隨意性很大，似乎很容易就可達到。更糟糕的是，國際審計準則的措辭往往模棱兩可，掩飾或遮蔽引起爭論的，使這種解決方法難以理解和缺乏約束力。卡邁克爾最后認定，審計準則的國際協調已經走調了，最終的結果將不是一首美妙動聽的樂曲，而是噪音。
4.4 筆者的協調觀
（1）協調是一個過程。審計準則的國際協調不是一種靜止的狀態，而是一個不斷發展變化的過程。他是一件長期的艱苦工作，需要各國政府、會計職業團體、國際性和區域性經濟組織等社會力量的廣泛合作和支持，只能在有選擇、有折衷的條件下逐步趨同。
（2）協調不等于絕對統一。由于造成審計準則差異的原因不可能一下子消除，因此，只能調和審計準則的一些重要方面，求大同存小異，且這種調和應該允許有一定的伸縮性，不可能要求完全一致。
（3）協調是平等基礎上的協調。各個國家應該彼此了解和諒解各自的差異，在平等的基礎上做出一些讓步。對國際審計準則的執行也應該是自愿的，不施加外部壓力。
（4）協調應該首先從審計準則的基本要素抓起。各國審計準則的差異很多，協調不可能做到全盤兼顧，因此，首要考慮的就是審計準則基本要素的協調。因為審計準則的基本要素不僅體現了審計準則的核心，而且也是影響審計質量、影響審計報告的可比性的重要因素。在審計準則的五個要素中，審計報告要素的協調是難度最大的，因為它涉及的經濟、法律背景最多也最復雜，很難從根本上加以協調。相對而言，“職業能力”和“獨立性”要素的協調要容易一些，因為大多數國家都是由會計職業團體對這兩個要素作具體規定，受國家干預的可能性小一些。協調難度最小的兩個因素是“內部控制評價”和“審計證據”要素，因為這兩個要素主要涉及審計程序和審計技術的范疇，而各國在審計程序和審計技術方面的差異是不大的。
（5）審計準則國際協調的前景是樂觀的。雖然說審計準則的協調是一個復雜、漫長的過程，但前景是樂觀的，歐盟、加拿大和澳大利亞等國的協調實踐已經證明了這一點。我們認為，審計準則國際協調的基本趨勢是：以地區協調為先導，逐步實現審計準則在國際范圍內的協調。當然，這里所說的協調不是審計準則在國際范圍內的絕對統一，而是審計準則基本精神的統—。
這是一個大題目，惟其大，放在“邊緣”欄目里很合時宜。讀者可由審計署的審計報告覺察出來，我們社會里仍然很普遍的腐敗行為，與我們財政缺乏有效監督的狀況關系密切，在程度上表現出正比的關系。
讓我事先澄清一種常有的誤解。根據這種誤解，在目前階段，由于政體不同，中國的財政不可能實行西方那樣的民主財政。這一誤解之所以是“誤”解，因為它錯誤地將有效的財政監督在邏輯上必須具有的基本要素，與這些基本要素在不同社會的文化政治傳統內的表達方式混為一談。這好比一個人對我說:我們中國人有自己的道德傳統，所以，不應像西方人那樣教育自己的孩子“獨立”、“勇敢”、“誠實”。其實，這些品質(做人的基本要素)自古以來就出現在人類的不同社會傳統之內，只不過有不同的表達方式。例如，我們若用中國文字表達類似的或擴展了的類似品質，就是“智慧”、“仁義”、“敬畏”。請不要以為智慧與獨立無關，也不要以為仁義與勇敢無關，如同不要以為敬畏與誠實無關一樣。
財政，或更確切地稱為“公共財政”――每一家庭內部有所謂“家庭財政”，它是最早的經濟學研究領域，因為亞里士多德將經濟學隸屬于家政學。“家庭財政”或王室貴族的財政，在西方社會里隨著民族國家的興起而逐漸演變，至中世紀末期，在意大利城邦國家里，財政已成為市民參與的“公共”問題。
公共財政的基本原理，我們在斯密的著作中可以查找。最近幾年，特別引起我的閱讀興趣的，是斯密的“法學講義”手稿。因為只在那里，特別是“手稿B”，清晰地勾勒出現代社會的“政府原理”――包括公共開支與稅收原理。當然，這些原理也出現在斯密后來撰寫的《國富論》當中，典型地，出現在第五篇“稅收”章節內。以下引述的，都是一般原理，除非中國境內居然沒有“土地”、“資本”、“勞動”這三類要素，否則我們邏輯地需要尊重這些原理。斯密指出:由于私人收入最終來源于他所擁有的土地、資本、勞動，國家課征于私人的每一稅種的稅入，最終來源也便是這三大要素。在這里，斯密闡述了賦稅的四項準則:
(1)稅負的平等原則。大致而言，一個人繳納的稅額應與國家向他提供的服務的價值成正比;
(2)預期的確定性原則。每一個人應繳納的稅額，應盡量地確定，而不是隨意的。納稅的時間、方式、數額，都應公布，從而民眾能夠對自己應繳納的部分有穩定的預期。斯密指出，哪怕稅負本身相當不公正，但與稅的不確定性相比往往是小得多的一種惡。當稅是隨意課征的時候，每一個納稅人都被置于收稅人的權力之下，收稅人可以加重他所不喜歡的人的稅負，或借助于恐嚇來索取禮品和金錢。所以，不確定的稅，“就會慫恿蠻橫無禮，……甚至原本不蠻橫也不腐化的人，變得腐化”。斯密又補充說，“這是從各國經驗中得到的教訓”。――我特別引述了這一段文字，因為這里報道的似乎是小事，卻很符合斯密的這一推測:在糟糕的稅收制度下，甚至原本不蠻橫也不腐化的人，也變得腐化了;
(3)繳稅的便利性原則。當然，這里的便利性是指對納稅人的便利性，而不是對官僚們的便利性。眾所周知，在中國，就個人所得稅而言，這一如此重要的原則卻處處不被尊重;
(4)稅耗節約原則。每一稅種都應盡可能地減少征稅額與入庫額之差，這一差額稱為“稅耗”。誰耗掉了這一差額?腐敗分子和官僚分子是罪魁禍首。此外，還應考慮稅制本身的不合理性導致的稅耗。這一不合理性的杰出案例就是所謂“拉弗曲線”――過重的稅率抑制了工作努力從而降低了稅入總額。斯密寫道:“所征稅收可能會使人不勤奮努力，使他們對可為許多人提供就業和生計的行業裹足不前。當它強迫人民繳納時，可能因此而使原本可利用來興辦上述行業的基金減少甚至消失。”還有，斯密指出:“收稅人員頻繁的訪問和令人討厭的核查，常使納稅人遭受許多不必要的麻煩、煩惱與壓迫……”注意，這里他使用了“壓迫”這一語詞。
現在我們來探討財政民主化的原理及其表達。第一原理就是:“民主監督下的財政，遠比無人監督或征稅者的自我監督來得更有效率且更具公平性。”不要忘記，導致美國“獨立戰爭”的是這樣一句平平常常的口號:“不納無代議的稅”(no taxation without presentation)。這一口號的適用性遠遠超越了西方文化的境域，凡是有獨立人格的地方，政府就很難有效地只收稅而不許納稅人有效地表達意愿。表達就是“presentation”，至于是否要成立“議會”，如開篇所論，其實是具體社會文化傳統內的表達形式問題，不是問題的本質。故我仍用“財政民主化”來概括這里闡述的基本要素。
財政民主化的第二原理是:“以開支定稅入”。這是各國的經驗，行之有效且合理。政府既要“開支”，就要公布為何目的而開支，于是全民皆知該項開支是否必要(從而為此是否應增設稅種或稅額)，以及日后監督其稅入是否用于該項開支。這樣，我們的公共財政，就遠比我們在家庭財政里“以收入定開支”更有效率。
上引斯密四項征稅原則，合稱財政民主化的第三原理。最后是第四原理，所謂立憲原理:“由民眾來選擇合適的公共選擇機制，由后者決定稅種與稅負”。
