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關鍵詞：視同銷售 新稅制 新會計規范
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914(2010)09-192-02
一、問題的提出
傳統的視同銷售，是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入的一種銷售貨物、轉讓財產或提供勞務的行為。新舊稅制，對視同銷售貨物的設定，有比較大的變化。企業涉及視同銷售業務的稅種主要是增值稅、消費稅、營業稅、所得稅。在流轉稅與所得稅中，視同銷售的處理方法是不同的；同是流轉稅的增值稅、消費稅與營業稅，視同銷售行為的處理方法也不盡相同。會計上的視同銷售到目前為止并沒有一個明確、統一的概念，但是會計實務又經常會涉及不少視同銷售業務。因此，對于視同銷售的認識不僅要看到新舊的變化，更重要的還應該從增值稅、所得稅、會計規范幾方面來對比分析，以期更深入、更全面、更準確地認識、理解和掌握視同銷售行為。
筆者為了行文的方便，會計規范只包括會計準則，不涉及會計制度。稅法也只包括增值稅及所得稅兩種最大的稅種，不涉及其他稅種。
二、新舊稅制視同銷售的對比
1.增值稅的視同銷售。新舊增值稅法規。對視同銷售的設定。基本相同。雖然從字面上看沒什么明顯變化，但是實際內容還是有顯著變化。由于我國2009年開始實行增值稅轉型，固定資產可以作為增值稅的抵扣項目，上述的“貨物”概念的外延就有了重大的變化。原來的“貨物”只包括可供抵扣的材料費、動力費等，而如今的“貨物”除了材料費、動力費外，還應包括可供抵扣的固定資產價值。
2.所得稅的視同銷售。新舊所得稅法規，對視同銷售的設定，有比較大的變化。(1)視同銷售業務的擴大。主要表現在兩個方面，第一，擴大了視同銷售的對象。新企業所得稅法首次明確了勞務的視同銷售問題，將勞務與貨物、財產一起均列為視同銷售的對象。第二，視同銷售業務范圍的擴大。原稅法規定，企業非自產產品用于廣告、樣品、職工福利等情形時，不需要視同銷售；新稅法規定，這些行為應當作視同銷售處理。(2)視同銷售范圍的縮小。原稅法規定，對于貨物、財產在同一法人實體內部之間的轉移，比如企業將貨物、財產、勞務用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。新稅法規定，企業發生下列情形的處置資產，除將資產轉移至境外以外，不確認損益可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入。(D將資產用于生產、制造、加工另一產品；②改變資產形狀、結構或性能；③改變資產用途(如自建商品房轉為自用等)；④將資產在總機構及其分支機構之間轉移；⑤其他不改變資產所有權屬的用途。這一變化當屬視同銷售的最大變化。究其原因，一是新稅法不再強調所得稅與增值稅的完全銜接，二是新稅法采用法人所得稅模式，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，所得稅處理時。不視同銷售。
三、新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比分析
1.新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比。(1)視同銷售的對象方面。所得稅視同銷售對象比增值稅視同銷售對象更加寬泛。增值稅視同銷售對象僅指貨物，不包括貨物以外的其他財產以及勞務。所得稅視同銷售對象是財產和勞務。財產不僅包括貨物。還包括固定資產和無形資產等其他資產。(2)視同銷售貨物的來源方面。所得稅視同銷售行為的貨物來源比增值稅視同銷售行為的貨物來源更加廣泛。增值稅視同銷售行為把貨物分為自制(包括委托加工)和外購兩大類。將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應稅項目和職工福利，均要視同銷售。而外購的貨物只有用于對外投資、分配給股東、對外捐贈時才視同銷售。用于非應稅項目和職工福利時，則不視同銷售，而是作為貨物改變用途(作為進項稅額轉出)。與增值稅視同銷售行為不同的是，在所得稅視同銷售行為中，并沒有區分財產和勞務的來源，即不論是自制的還是外購的，只要用于非貨幣性資產變換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，一律視同銷售。(3)視同銷售的業務范圍方面。增值稅與所得稅視同銷售行為的規定中有三種情況完全相同，即將貨物用于捐贈、利潤分配以及職工福利。一個顯著的不同點是，將貨物用于在建工程等非應稅項目，所得稅法不再視同銷售，但增值稅法卻仍然作為視同銷售。
2.對視同銷售行為的分析。(1)增值稅法視同銷售且所得稅法也作為視同銷售的行為。一是企業將貨物交付他人代銷以及銷售代銷貨物。二是將自產、委托加工和購買的貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產交換行為。(2)增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售的情況。對于設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外，增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售。(3)所得稅法視同銷售，增值稅法不視同銷售的情況。將貨物、財產、勞務用于樣品、廣告、贊助、償債、集資、非貨幣性資產交換等用途的應視同銷售。但增值稅法規無類同規定。
四、完善相同銷售的構想
1.規范視同銷售的定義。現如今。無論增值稅法規還是所得稅法規所例舉的多種視同銷售行為中，已有相當多的行為會計準則也已經確認為收入了，諸如，將自產的貨物支付職工非貨幣性薪酬等等。筆者認為，視同銷售應是企業發生的沒有明確的銷售額。不能導致現金流入的，以及會計不確認收入而稅法應確認收入的特殊銷售貨物、轉讓財產或提供勞務的行為，這些行為通常是應作為稅收法規的收入或會計規范的收入。視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導致兩種結果：一種是經濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業，而是以其他非現金資產的形式流入企業：另一種是視同銷售行為使企業的貨物在內部轉變資產的存在形式。可見，視同銷售主要是基于國家稅收管理和企業會計核算的需要：將形式上不導致現金流入銷售行為進行征稅管理或會計核算。
2.視同銷售在稅收規范層面的重塑。2009年新增值稅法規對于視同銷售的規定仍然套用1994年增值稅法規的內容，明顯存有過于草率之嫌。經過十幾年的“風風雨雨”，視同銷售無論其內涵還是其外延都已迥然不同，所以增值稅法規對視同銷售的規定有待進一步明確和完善。另外，還應看到，在現行的單個稅法條款中，難以直觀清晰地看到視同銷售互為關聯的關系，不同稅法在相關問題上的協調性存在一定的缺陷，因此還應注意增值稅法規與所得稅法規視
同銷售的協調。(1)協調和完善增值稅和所得稅視同銷售行為。鑒于轉型后的增值稅固定資產也可以抵扣了，固定資產也有視同銷售業務，必須在相關的增值稅的法規明確規定，將貨物、財產和勞務用于捐贈、職工福利、分配利潤、償債、集資、廣告、樣品、贊助以及非貨幣性資產交換的行為視同銷售征收增值稅。必須指出，這里所說的貨物、財產應當從狹義上理解。也即屬于增值稅納稅人生產經營對象與增值稅有關的貨物、財產，不包括和增值稅無關的財產如作為固定資產的房屋、建筑物、無形資產等。另外，通過上文的比較不難發現，增值稅與所得稅視同銷售行為存在很多共同項。如：8項增值稅視同銷售行為中。除了將貨物用于非應稅項目和內部機構外，其他6項均要繳納所得稅。即該6項既是增值稅視同銷售行為又是所得稅視同銷售行為；將貨物用于所得稅視同銷售的9項行為，同樣既要繳納增值稅又要繳納所得稅。但是，現行的增值稅法和所得稅法條款中，完全一致的只有3項行為。所以在增值稅和所得稅相關法規里，對于視同銷售共同性的業務例舉的內容與行文方式應保持一致。(2)視同銷售的新業務。會計準則與稅法是企業會計核算時J必須遵循的兩大規范體系，會計準則不能有悖于稅法。近年來，會計實務產生許多新銷售方式和結算方式。會計準則對這些新業務有明確的規定，而稅制方面卻相對滯后，再加上稅法與會計收入觀念和方法固有的差別，由此產生不少新視同銷售行為。對于這些內容。也必須在相關稅收法規中作明確的規定。
關鍵詞：增值稅；差異；新會計準則；財稅分流
1現行增值稅財稅處理的差異
1.1增值稅應稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務法規和會計準則的差異的具體體現，在實際操作中千變萬化。根據會計屬性和持續經營假設，這些差異可歸納為“可回轉性差異”和“不可回轉性差異”兩大類。
可回轉性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和金額上一致，但稅法規定的納稅義務發生時間與會計規定確認收入的時間不一致而產生的差異。如企業銷售商品開出了增值稅專用發票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規定的確認收入的五個條件。稅法規定要在發生期作銷售，會計上卻應在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和項目上不一致而產生的差異。一是會計準則規定不作收入，稅法規定應作銷售處理。如稅法對企業銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業務的計稅規定等；二是會計規定應沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發生銷售折讓或銷售退回，稅法規定必須在同一張發票上反映，或取得購貨方稅務機關開具的《企業進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發票沖減銷售。會計準則沒有這一規定。
又如包裝物押金稅法規定在逾期一年以后應作銷售額計算繳納增值稅，假設會計根據謹慎原則確定為逾期兩年轉作其他業務收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現的是可回轉性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規定計算繳納增值稅，而企業不可能轉作收入，則表現為不可回轉性差異。又如商業企業購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉性差異。
1.2稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應新會計準則體系規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。另外新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
2.2處理依據的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務處理，與我國現有的會計準則有些相悖。根據增值稅會計處理的規定，企業應在“應交稅費”科目下，設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從明細科目的設置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。例如，由于企業每期交納的增值稅，并不是企業當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上，判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。特別應警惕一些外商獨資企業，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業實際增值的情況后，利用會計賬務處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮，也影響了整個會計信息的質量。究其原因，一是現行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩定，并體現到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復雜性；二是現行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于財稅合一會計模式，表現為以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分遵循稅法的規定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會計改革思路
3.1應建立統一的稅收會計核算規范和設立稅務組織
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值情況，如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為，這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權責發生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式
(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
(2)具體會計核算步驟。
①企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
②期末時對增值稅費用進行核算。根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
此外還應注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；最后，其“應交稅費——應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
3.3加快與國際會計準則接軌的步伐
目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。
參考文獻
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［2］財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2007.
［3］中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京：中國財政經濟出版社，2007.
【關鍵詞】營改增 增值稅會計 費用化
一、我國現行增值稅會計模式理論基礎
理論界對增值稅會計模式爭論主要有建立在說基礎之上的“財稅合一”模式和建立在費用說基礎之上的“財稅分離”。費用說是將增值稅看作在流通環節新創造的價值所承擔的支出所支付的代價，因此增值稅可進入利潤表對企業損益產生影響。將增值稅費用化后可以有效解決現行增值稅會計處理的缺陷。對增值稅進行費用化既可以有利于規整會計相關原則、概念上的認知，使會計信息質量更加準確，便于使用者做出決策，所以建立在費用說基礎之上的“財稅分離”模式增值稅會計不僅符合會計目標，而且滿足稅法需求。
二、現行增值稅核算方法存在的缺陷
（一）違背了會計配比原則
在增值稅轉型之后，對購進經營性生產用固定資產繳納進項稅額可以從次月銷項稅額中一次性扣除，致使某個月份抵扣的進項稅額特別大，抵減之后應繳納增值稅就特別小，而經營用固定資產作為長期資產在后續的經營期間使用N年，在使用壽命內為企業創造價值并產生銷項稅，這明顯不符合會計上的配比原則。
（二）忽略了會計信息的完整性
在營改增之前，營業稅業務處理是含稅價，相關支出進入損益表對利潤產生影響，會計信息較為完整、合理。在營業稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產生影響，導致反映經營成果的會計信息在一定程度上失真、不完整。
（三）違背了歷史計價原則
企業對資產的處理一般都采用歷史成本計價原則，以購買資產時支付的全部合理價格作為資產入賬價值，而增值稅會計相關處理的方法下，購進資產的賬面價值并不包括支付的進項稅，僅將支付的合理價款扣除進項稅剩余的借款作為該資產的入賬價值，致使資產賬面價值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計價原則。
三、增值稅費用化會計核算模式設計
由于我國增值稅會計所采用的“財稅合一”模式，在確認、計量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價外稅”改為“價內稅”，轉型為以“財稅分離”模式的會計處理。
（一）科目設置
在會計核算體系中增加“增值稅費用”、“應交稅費――應交增值稅”和“遞延增值稅”三個科目分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應納增值稅額和財務會計與稅法二者產生的暫時性差異納稅額。
1.“增值稅費用”科目。該科目用來核算增值稅業務產生的費用，按照既成的會計原則進行處理即可，借方發生額登記銷售收入所產生的銷項稅額，貸方發生額登記已銷產品成本產生的進項稅額，余額為本期應繳納的增值稅費用，在會計期末，該賬戶全部余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目沒有余額。
2.“應交稅費――應交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業務產生的稅金計算和交納，借方登記按稅法規定準予抵扣的本期進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的本期銷項稅額，余額為企業應交或多交的增值稅。
3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計與稅法核算差異造成的暫時性差異納稅金額，當二者差額大于0時，表明會計上核算的應繳納增值額大于稅法上核算的應繳納增值額，差額應計入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續期間應該補交的增值額，當二者差額小于0時，表明會計上核算的應繳納增值額小于稅法上核算的應繳納增值額，差額應計入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應在后續的會計期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉銷。
（二）新模式下具體會計核算步驟
1.調整與增值稅相關的內容，在核算增值稅業務中，會計處理結果與按照稅法規定處理結果存在差異時，應分別按照財務會計、稅法規定計算的的應繳納增值稅額計入“增值稅費用”與“應交稅費――應交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計入“遞延增值稅”科目下處理。
本月遞延增值稅=本月增值稅費-本月應交稅費=（本月銷項稅額-與本月銷售額相匹配的進項稅額）-（本月銷項稅額-本月可抵扣進項稅額）
由此可以看出這與本月銷售情況相關度不高，其中本月抵扣進項稅額是指本月經過確認后與銷售額所對應的可抵扣進項稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。
即：本月抵扣進項稅額=經過認證后與銷售額相對應的可抵扣進項稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計核算的增值稅大于根據稅法據算的應交稅額，從會計核算的角度出發，出現的差額應該在會計以后會計期間進行補交而形成負債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉銷所用。會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：應交稅費――應交增值稅
遞延增值稅
如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負值，這就意味著會計核算的增值稅小于根據稅法據算的應交稅額，從會計核算的角度分析，遞延增值稅出現的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計期間應繳納增值稅的抵減項也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉銷。
會計分錄為：
借：增值稅費用
f延增值稅
貸：應交稅費――應交增值稅
由此可以看出在會計處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費用的調整賬戶，核算會計營業周期內“增值稅費用”科目與“應交稅費――應交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權責發生制原則分攤到與之相對應的銷項稅額所屬的會計期間中。
2.具體會計核算過程。企業購進貨物時，均按價稅合計數，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目；銷售貨物時，也按價稅合計數，借記“應收賬款”等科目，貸記“主營業務收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價，這樣所產生的會計信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時核算增值稅費用和應交納增值稅。在繳納增值稅時，借記“應交稅費――應交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。
【關鍵詞】 增值稅； 視同銷售； 進項稅額不得抵扣； 進項稅額轉出； 區別
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務銷售額以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。因其征稅對象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務價值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計稅依據，純理論的增值額對計算稅款并沒有實際意義，而僅僅是對增值稅本質的一種理論抽象，各國都是根據法定增值額計算增值稅的，具體計算時采用購進扣稅法，即從銷售總額的應納稅款中扣除外購項目已納稅款，以此體現對增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國按照一定的標準將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人并實行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發票實行嚴格的購進扣稅法，當期應納增值稅額等于當期的銷項稅額減去當期允許抵扣的進項稅額；小規模納稅人則實行簡易征收法，當期應納稅額等于當期不含稅銷售額乘以征收率，不能抵扣進項稅。另外，進口貨物應納增值稅按其組成計稅價格乘以適用稅率計算，也不得抵扣任何進項稅額。就本文的研究內容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國內貨物銷售。
如前所述，一般納稅人國內銷售貨物計算繳納增值稅采用購進扣稅法。銷項稅額用當期不含稅銷售額乘以適用稅率計算，除了正常銷售行為，還應考慮“視同銷售”因素；允許抵扣的進項稅額包括憑增值稅專用發票進行抵扣和免稅農產品及運費分別按照一定的抵扣率進行計算扣除兩種，在具體計算時要全面考慮“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”等因素。“增值稅視同銷售”、“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉出”的稅法規定往往容易混淆，實踐中的處理也常令會計人員感到困惑，但三者有著本質的不同。
一、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉出的內涵規定
（一）視同銷售行為的內涵及其規定
視同銷售行為是一個稅收概念而非會計銷售，指并未對外銷售貨物，一般沒有直接的現金流入，但的確發生了貨物所有權的轉讓，在稅法上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。根據現行《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或者個體工商戶發生下列八種行為，屬于視同銷售：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送至其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產、委托加工的貨物用于非應稅項目；5.將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；6.將自產、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。
（二）進項稅額不得抵扣的內涵及其規定
根據增值稅購進扣稅的計稅原理和我國消費型增值稅的類型，稅法規定納稅人當期所支付或承擔的符合條件的進項稅額可以從當期銷項稅額中抵扣，同時，又嚴格規定了不得抵扣的進項稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應稅項目的購進貨物或應稅勞務所支付的進項稅額，包括用于非應稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失以及非正常損失的在產品、產成品所耗用；2.納稅人購進自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇以及房屋、建筑物等不動產所發生的進項稅額；3.第1條和第2條規定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用不能計算抵扣進項稅；4.用于增值稅應稅項目但不符合稅法規定準予抵扣條件的進項稅額，主要是指未按規定取得并保存以及未按規定開具的扣稅憑證上所注明的進項稅。
（三）進項稅額轉出的內涵及其規定
【關鍵詞】增值稅；局限性；改進措施
【Abstract】Our country from 1994 began to implement VAT but more than 20 years now，but he has become one of the first tax in our country .This is closely connected with his own advantages. As one of turnover tax VAT tax is a new kind of goods.He kept tax neutral， to increase revenues， reduce duplication of tax played an important role.Value-added tax is an important part of China's tax system， the influence that the country's financial base. In running at the same time，there is a lot of system and the collection and management problems urgently needed to improve. This paper introduces the basic content of VAT as well as the limitations and his improvements.
【Key words】The VAT；Limitations；Improvement measure
1.中國稅制中的增值稅
我國實施的增值稅是在商品生產及流通環節中新增價值所課征的一種稅法。根據稅法定義，增值稅是增對我境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務、交通運輸業、郵政業、電信業和部分現代服務業服務以及進出口貨物的單位和個人及其取得貨物，勞務或應稅服務銷售額以及進口貨物金額計算的稅款并實行抵扣制一種流轉稅，而定義中包含了增值稅的征收范圍及其納稅人。增值稅有這三種不同類型分別是，生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。在1994年的稅制改革時，基于當時的經濟環境首先選擇了生產型增值稅，但是伴隨著我國經濟的不斷發展，我國增值稅改革的必然趨勢就是由生產型增值稅向消費型增值稅的轉型。
增值稅具有稅收中性、普遍性和可操作性的特點，同時在我國實施了二十余年他的作用也尤為重要。主要表現在平衡稅負、促進專業化分工和公平競爭、保持財政的穩定征收、相互勾稽防止偷稅漏稅。我國增值稅的基本稅率是17%而除了基本稅率還包括低稅率和零稅率。同時對于一些特殊的項目有著相關的優惠政策。在實際操作中應納增值稅稅額等于當前銷項稅額減去當期進項稅額。
2.增值稅所存在的局限性
作為我國的第一大稅種，他自身的許多優點是我們有目共睹的，但卻也存在著局限性。具體表現在三個方面。首先，就是征收管理比較復雜。例如，本月征收增值稅時，他需要我們計算本月份的銷項額和進項額，然后，實施增值稅抵扣制，最后才能算出當期應納增值稅稅額。由此可以看出在納稅的實際過程中程序比較復雜。其次，征收成本費用較高需要完整的會計和核算制度。在具體的操作過程中他需要各個部門的配合及大量的會計人員，這樣一來就增加了他自身成本費用。最后，我國增值稅采用的是“財稅合一”的核算模式，該模式強調會計處理必須符合稅法的要求，當按照會計準則進行的會計處理與稅法產生矛盾時，會計準則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。在這種模式下使得所提供的會計信息不僅不能夠客觀真實地反映企業的財務狀況，而且限制了我國會計理論的完善進度。綜上所述，增值稅所存在的局限性也增加了推行他等難度。增值稅的會計核算方法過多地受制于稅法中的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立開展。
3.對于增值稅局限性的改進
對于中國這樣一個人口大國，無論是他的經濟發展還是他的法制制度，在國際上都會備受關注。因此，一個好的經濟發展需要嚴格制度規章。對于我國的第一大稅種增值稅看來說，其局限性必須要改進。具體做法為：首先確定科學簡化的增值稅機制及規定標準，減輕征收管理的復雜。其次對于嚴格完整的會計核算制度需要我們從基礎做起。如培養專業人才、設置完善體系、 對會計人員等等專業培訓。增值稅能采用“財稅分離”的核算模式，那么以上列舉的增值稅核算中存在的問題應該就會得到有效的改善。通過上述措施改進增值稅所存在的局限性。 [科]
【參考文獻】
[1]楊虹.中國稅制.經濟科學出版社.
[2]梁偉祥.稅法.高等教育出版社.
關鍵詞：比較分析法；稅法教學；稅會差異
基金項目：本文為2009年邢臺學院院級重點教改課題“地方本科院校財會類應用型人才培養模式研究”（JGZ09001S）的階段性研究成果
中圖分類號：G64文獻標識碼：A
比較分析法就是運用兩個（或兩個以上）性質比較相近的事物來做比較，通過比較得出兩個（或兩個以上）事物的相同點和不同點。稅法教學中運用比較分析法，就是根據各稅種之間以及稅收與會計之間的聯系，將性質相同稅種的要素內容進行比較，或者將稅法和會計準則進行比較，抓規律，找異同，使內容更清晰，關系更明朗，可起到事半功倍的作用。在應用比較分析法時，關鍵要注意指標之間的可比性。如，流轉稅各稅種的比較，所得稅各稅種的比較，稅法與會計準則的比較等。在會計專業稅法教學中，由于課時有限，一般將重點放在三個主要流轉稅（增值稅、消費稅、營業稅）和兩個所得稅（企業所得稅和個人所得稅）的講解上，本文以五大稅為例介紹比較分析法在稅法教學中的運用。
一、增值稅、消費稅、營業稅比較分析
此三大稅種同屬于流轉稅，其相同之處在于，其計稅依據一般為銷售額或營業額，不允許扣除任何成本費用；多采用比例稅率，計算簡便；都具有稅負轉嫁性，易于征管。其差異要點分析如下：
（一）征稅范圍比較分析。從征稅范圍角度來看，增值稅和消費稅是在生產、流通環節征收，而營業稅主要對第三產業征收。一般情況下，增值稅和營業稅的征收不會重疊，即一種應稅行為如果繳增值稅就不會再繳營業稅，反之亦然；而增值稅和消費稅的征收則有可能會重疊，會出現一種應稅行為既繳增值稅又繳消費稅的情況。還需注意的是，由于增值稅是全面開征，按照稅法規定，只要“在中華人民共和國境內銷售貨物、提供加工、修理修配勞務和進口貨物的單位和個人”都要繳增值稅；而消費稅是個別調節，只對“在中華人民共和國境內生產、委托加工和進口應稅消費品的單位和個人”征稅，消費稅采用列舉法，只對稅目稅率表中列出的消費品征稅，沒有列出的則不征稅，這樣就會出現一種應稅行為，即繳消費稅的同時一般都要繳增值稅；相反，繳增值稅則不一定繳消費稅。
（二）扣稅方法比較分析。三種稅應納稅額的計算一般以銷售額或營業額為計稅依據，為避免重復征稅，雖都有扣稅規定但情況不完全相同。增值稅采用購進扣稅法，即凡符合規定的一般納稅人購進時取得增值稅專用發票或取得合法憑證的，可憑發票在當期進行抵扣；消費稅采用領用扣稅法，即外購或委托加工應稅消費品用于連續生產應稅消費品，屬于規定的可抵扣情形的，可以根據領用數量抵扣消費稅。例如，某化妝品生產企業為增值稅一般納稅人，2010年6月從國外進口一批散裝化妝品，關稅完稅價格150萬元，繳納關稅60萬元，進口增值稅51萬元，進口消費稅90萬元。本月內企業將進口的散裝化妝品的80%生產加工為成套化妝品7，800件，對外批發銷售6，000件，取得不含稅銷售額290萬元；向消費者零售800件，取得含稅銷售額51.48萬元。那么，在計算銷售環節增值稅時，進口增值稅51萬元可憑完稅憑證全額扣除；而進口消費稅則只允許按領用數量抵扣進口消費稅的80%。具體計算過程如下：
生產銷售化妝品應繳納的增值稅=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（萬元）
生產銷售化妝品應繳納的消費稅=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（萬元）（化妝品消費稅稅率為30%）
營業稅采用對外支付扣除法，即在確定營業額時，納稅人自身發生的成本費用不允許扣除，而支付給其他企業的費用可以扣除。如，稅法規定“旅游企業組織旅游團體在中國境內旅游的，以收取的旅游費減去替旅游者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用后的余額為營業額”，但旅游企業自身若提供食宿發生的費用則不允許扣除。
（三）銷售額和營業額比較分析。由于增值稅是價外稅，作為計稅依據的銷售額為不含稅銷售額；而消費稅、營業稅都是價內稅，所以其作為計稅依據的銷售額和營業額都是含稅的。但消費稅和增值稅會重疊征收，當某一生產企業既是增值稅一般納稅人，又是消費稅納稅人時，當期對外銷售產品，作為計算增值稅和消費稅計稅依據的銷售額是相同的，即都是不含增值稅但含消費稅的銷售額。上述舉例可以證明。
二、兩個所得稅的比較分析
我國目前開征的所得稅有兩個――企業所得稅和個人所得稅，兩個所得稅的計稅依據均為應納稅所得額，即納稅人的當期收入扣除成本、費用以后的余額。但由于其稅制模式不同，因此費用扣除方法、稅額計算及征收管理方法等方面均有不同。
企業所得稅采用綜合課征制，對納稅人各種類型的所得，按照同一征收方式和同一稅率征收，即不論收入來源于何種渠道，也不論收入采取何種形式，均按所得全額統一計稅；而個人所得稅采用分類課征制度，對納稅人不同性質的所得規定不同的費用扣除方法、適用不同稅率，實行差別征收。企業所得稅成本費用的扣除貫徹配比原則、合法性原則、確定性原則，即納稅人申報的扣除項目必須真實、合法，在當期實際發生，有相應憑證；個人所得稅由于征收范圍廣泛，納稅人情況復雜，依據效率原則采用了全國統一的費用扣除方法，即定額和定率相結合的扣除方法。除此之外，企業所得稅采用比例稅率，有透明度高、計算簡便的優點；個人所得稅的累進稅率有利于發揮自動穩定器的作用。企業所得稅按年計算，分期預繳，年終匯算清繳，多退少補的征收方法，既能保證稅款及時入庫，滿足財政所需，又能維護企業利益。個人所得稅采用個人申報和源泉扣繳相結合的方法，既有利于培養納稅人自覺納稅意識，又能保證稅款足額入庫。
三、稅會差異比較
企業所得稅法與企業會計準則聯系非常密切，但在某些業務的處理上，兩者又存在較大差異。在企業所得稅法教學過程中，我們可以利用會計專業學生會計基礎知識較扎實的優勢，著重講授稅會差異要點，然后引導學生深入、全面地找出具體差異內容，這樣既復習了會計知識，又使學生加深了對稅收法規的理解。
（一）兩個制度的出發點不同。企業會計準則是從保護投資者利益出發，對經營者會計行為進行規范，它要求報表編制主體向投資者如實反映企業經營狀況，以便于投資者根據財務報告的分析做出正確的投資決策。而稅法是從保護國家利益出發，對納稅主體涉稅行為進行規范，其目的是為了保證國家稅源安全、完整、及時。當個人利益和國家利益發生沖突時，應以國家利益為重。為此，稅法規定：在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致時，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。
（二）兩個制度的確認原則不同。雖然兩個制度都以權責發生制為確認基礎，但是兩者的標準不同。準則對收入利得、費用、損失的判斷標準對等，即凡屬企業本期已收、應收的收入都可作收入處理；本期已付、應付的費用都可確認為費用。而稅法對收入利得、費用、損失的判斷標準不對等，即收入以合同約定為標準，支出以實際發生為標準，并且將支出劃分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出不得在發生期當期直接扣除，而應分期扣除或計入有關資本成本。
（三）兩個制度的主要差異表現
1、永久性差異：即產生于本期并影響本期會計利潤的調整，在以后各期不會轉回。主要表現為：
（1）會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應納稅所得額時不作為收入處理。如，國債的利息收入，稅法規定不計入應納稅所得額，會計制度規定作為投資收益計入稅前會計利潤。
（2）按會計制度規定核算時不作為稅前會計利潤，而按稅法規定作應納稅所得額處理。如，企業自己生產的產品用于工程項目，按企業會計制度規定以成本轉賬，不產生利潤，無當期損益；而稅法規定，按該產品的售價與成本的差額計入應納稅所得額。
（3）按會計制度規定核算時確認為費用或損失，在計算應納稅所得額時則不允許扣減。如，會計準則規定贊助支出全部確認為當期損失，計入營業外支出；而稅法規定與收入無關的贊助支出不得稅前扣除。
（4）按會計制度規定核算時不確認為費用或損失，在計算應納稅所得額時則允許扣減。如，稅法為體現對企業安置就業人員的鼓勵，規定企業支付給殘疾職工工資在據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工資的100%在稅前加計扣除。這項費用在會計上是根本不存在的。
2、時間性差異：主要是指由于確認時間不同形成的差異，經過一定時期后，這種差異可以消除，所以是一種暫時性差異。主要表現為：
（1）企業獲得的某項收益，按照會計制度規定應當確認為當期收益，但按稅法規定需待以后期間確認為應納稅所得額。如，分期收款銷售收入的確認，會計準則規定滿足收入確認條件時一次確認收入，不管收款方式如何；稅法規定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。由于收入確認時間不同，形成收入的時間性差異（準則確認早于稅法確認），同時形成資產的賬面價值大于計稅基礎。
（2）企業發生的某項費用或損失，按照會計制度規定應當確認為當期費用或損失，但按照稅法規定待以后期間從應納稅所得額中扣減。如，會計準則規定廣告費、業務宣傳費支出發生時全額計入當期銷售費用；而稅法規定企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除。這種差異屬于費用的時間性差異，在計算應納稅所得額時需要進行調整。
總之，稅法課程在會計專業課程體系中非常重要，為了能為各類企事業單位培養納稅管理人才，滿足企業管理對人才的需求，我們應不斷探索教學方法的改革，想方設法將空洞的法律條文變為生動的語言，培養學生的學習興趣，調動學生學習的積極性，進而提高學生對知識的應用能力。
（作者單位：邢臺學院）
主要參考文獻：
[1]北京國家會計學院會計準則與稅法研究所.新企業所得稅法與會計準則差異及分析[M].中國財政經濟出版社，2009.
（一）消費型增值稅
當前我國增值稅主要類型表現為消費型特征，在進行消費型增智慧計算的過程中需要對商品以及勞務銷售額采取一次性扣除的辦法完成進項稅額計算。這一類型的增值稅的稅基相當于全部消費品的價值，不包括投資品的價值，所以稱消費型增值稅。最適宜采用規范的發票扣稅法，也有利于鼓勵投資，加速設備更新，所以被認為是最先進，最能體現增值稅優越性的一種增值稅。大多數發達國家、發展中國家都采用這種增值稅。
（二）我國增值稅采用購進扣稅法計算
我國現行增值稅的計算采用購進扣稅法，其計稅原理如下：增值稅從理論上是以商品生產、流通、勞務服務中多個環節的新增值或附加值為課稅對象征收的一種稅。我國現行的增值稅實行統一的購進扣稅法，又叫發票扣稅法，即根據銷售商品或勞務的銷售額，按規定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應交的稅額，這種計算方法體現了按增值因素計稅的原則，對于購貨企業而言，購進的貨物已納的稅額能否得到抵扣，主要取決于能否取得增值稅專用發票。
二、我國增值稅會計核算工作主要問題表現
（一）不可抵扣進項稅額可能造成企業資產成本計算過程中與歷史成本發生誤差
當前階段，我國在進行增值稅會計工作方面，主要針對小規模納稅人與經營并未能夠獲得合法扣稅平局的增值部分符合要求的進行處理。除此之外，針對符合相關扣稅規定的例如海關進口增值稅專項繳款證明方面的增值稅則采用專門的途徑進行征收。通常情況下，納稅人通過獲得資產并向銷貨一方支付款項當中就已經包含了買價、采購費用以及增值稅部分。根據我國對會計增值稅方面的相關規定進行分析，企業資產買價以及采購費用直接計入到存貨成本當中，在進行產品購買的過程中就已經將增值稅進行稅額完成支付。這種行為主要表現的是企業進購資產的過程中已經將允許折扣的增值部分從成本當中被除掉。
通過跨級處理方式獲得相關扣稅憑據的納稅人從賬面當中只能夠反映稅收實際總量的部分內容。因此，這種方式的稅收屬于違背歷史成本要求，因此需要通過結合實際支付全價情況進行支付。當前，我國在增值稅會計處理過程中采用的主要方法是以購入方完成對稅項的支付為主，并在此基礎上對抵扣部分增值稅采用相應補償。一些經濟學家則認為，采用這種方式征稅能夠有利于國家稅收征收管理部門開展工作。
（二）銷項稅額與進項稅額的差額不能真實反映企業應承擔的稅負
當前我國增值稅會計進行稅收處理的主要思路與方式包括幾個方面：首先，需要確定企業銷項稅額以及進項稅額，確保兩者之間能夠得到匹配。并通過這種方式實現企業繳納增值稅。
其次，基于當前增值稅核算操作模式，在確定銷項稅額時需要依照權責發生原則對銷項稅額進行計算。
進項稅額需要確定的情況下相關原則需要進一步的認定，進項稅額方面需要計算時則需要通過購貨成本并非是消耗成本進行推算。為此，企業從事生產活動，生產材料的進購并不一定要在當期完全消耗掉，對當期無法消耗掉且已經完工之后，其也不一定能夠被完全銷售。也就是說企業當期進購的材料不一定會在當前所有產品成本當中，這就會造成企業針對銷項企業當期確認的銷項稅額與當期實際抵扣的進項稅額的差額并非因銷售而實際應當承擔的稅負，也就違背了財務會計的配比原則。
（三）企業的增值稅稅收負擔沒有作為費用反映在利潤表中
目前我國的損益表中，只有營業稅金及附加和所得稅費用，沒有增值稅費用。由于增值稅不能作為費用進入損益表，企業獲得利潤的過程無法完整再現，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度，違反了信息的完整性和可理解性，我們應當在把增值稅稅負歸集為一項費用，使其反映在利潤表中。
三、我國增值稅會計核算方法的改進和完善
（一）增設遞延進項稅額科目，并使進項稅額應計入采購成本
企業為了實現生產經營，需要進購存貨以及固定資產，因此，在進購的過程中無需考慮是否獲得了增值稅合法扣稅憑據都應當根據實際支付價格支付。企業在后的了增值稅合法憑證之后，同時能夠在合理時間進行申報抵扣需要交納應交稅費增值部分。
（二）設置增值稅費用科目
增值稅費用科目借方主要以本期會計銷售收入的實際銷項稅額進行登記，并結合稅法規定調整的銷項稅額統一登記；該項目貸方則主要以本期會計銷售成本進行稅額進行登記，同時依照稅法規定的銷售貨物成本進項稅額予以登記。另外借方期末余額主要是指企業本期所產生的增值稅費用。期末，企業本期余額要全部轉到本年利潤中，在成轉入行為后無余額。在對銷售收入明確確認時，要結合銷售收入中銷項稅額，借記增值稅費用，貸記應交增值稅科目。在對銷售成本實現結轉過程中，要對銷售成本包括的進項稅額借記遞延進項稅額科目，貸記增值稅費用科目。
設置增值稅費用科目其賬戶核算包括以下兩個方面性質：其一，主要根據當期會計銷售收入以及銷售成本，在統一計算后得出的會計意義角度的增值稅費用；其二，主要是針對稅會差異調整中根據稅法內容完成的納稅調整增值稅費用。
關鍵詞：增值稅；會計核算；會計科目
一、《增值稅暫行條例實施細則》規定的視同銷售
根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
二、會計上認同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業會計準則》除了會計科目發生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業會計制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》,除將資產轉移至境外,將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入。但根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定,“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票,或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規定也不矛盾,因為所得稅規定“可”作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據《企業所得稅法實施條例》第25條的規定,在所得稅計算中企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規定之外,也視同銷售貨物。現行所得稅會計采用的是資產負債表債務法,注重的是資產負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。
從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》應用指南明確規定,換出資產為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉相應成本;《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的,應當根據受益對象,按照該產品的公允價值,計入相關資產成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉相應成本。關于“公允價值”,依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》:企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費,作為營業外支出處理。參照企業《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。
三、不同會計處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規定的視同銷售貨物行為，于發生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。這種處理方法的優點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業務，如將自產產品用于在建工程等，不會為企業帶來真實的經濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業所得稅法實施條例》有關條款的含義。
（二）、全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業務按收入足額納稅。
（三）、區分會計銷售和應稅銷售這種處理方法是將稅法上規定的視同銷售貨物行為，區分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業會計準則和稅法的有關規定。準確區分會計銷售和應稅銷售，根據規定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質量的可靠性很重要。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規定的視同銷售內容一致:若和所得稅中規定的視同銷售內容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規定確認和計量。
參考文獻:
關鍵詞：財務會計；增值稅會計；財稅協調
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）30-0124-02
1 當前我國增值稅會計模式存在的問題及改革的必 要性
1.1 存在的問題
①理論基礎不合理。當前的增值稅會計模式建立在“增值稅說”的基礎之上。增值稅對流轉環節中的增值額進行征收，明顯的轉嫁性，最終稅負由消費者承擔，流轉過程中產生的增值稅實際上是企業代政府向消費者征收的稅款，企業繳納稅款只是履行征收繳納稅款的義務。增值稅本身并不構成各中間環節納稅人成本的組成部分，在其財務報表中也不表現為支出項目。但是“流轉性”不同于“轉嫁性”，“稅負轉嫁”并不代表“稅負完全轉嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實際稅負”的概念。更重要的是，增值稅在流轉環節征收只是名義增值稅的實現過程，而非實際的稅負轉嫁過程，稅負最終能否轉嫁、轉嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性。現行的增值稅會計立意于稅務完全轉嫁，與實際情況不符，且缺乏科學依據。
②與會計基礎不相符。一是違背權責發生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。
③會計要素扭曲化。企業在銷售過程中產生的銷項稅即滿足收入的定義也滿足收入確認的基本條件，按照規定應并入企業銷售收入的一部分，而當前我國增值稅會計將增值稅作為企業的一種負債“應交稅費-應交增值稅（銷項稅）”顯然有悖于會計要素的基本含義。仔細分析，購入資產的成本也是如此，購入資產所負擔的進項稅應計入資產購入成本，而當前我國增值稅會計將其作為“應交稅費-應交增值稅”的抵減項，扭曲資產的基本含義。
1.2 改革的必要性
當前增值稅會計模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因為自身重要性與制度匹配性的內在要求。增值稅長期以來都是我國最大的稅種，營業稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業稅范圍的課稅對象改征收增值稅，隨著“營改增”擴圍，營業稅退出歷史舞臺已成既定事實。預計未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續穩固我國的第一大稅種的地位，其對經濟影響的廣度和深度將進一步加大。與此同時，營改增后，將對上述的我國增值稅會計模式的缺陷產生放大效應，進一步導致財務會計信息失真，扭曲財務報表質量，降低財務信息的可靠度、可比性，然而，對于企業而言，增值稅在企業稅務會計中占用重要地位，隨著資產市場的發展，企業涉稅信息對于了解一個企業真實財務狀況具有重要意義，是重大事項，應對其進行詳細全面的披露。因此，對我國當前增值稅會計模式存在的缺陷進行改革，構建新型增值稅會計模式，對資本市場的發展，完善企業經營管理，投資者、政府都具有重要意義。
2 增值稅會計模式改革的三種思路分析
2.1 當前主要的稅務會計模式及利弊分析
2.1.1 “財稅合一”模式
財稅合一模式是指財務會計服務于稅務會計，財務信息的主要目的是服務于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會計，即在會計核算過程中不允許稅法和會計存在差異，二者完全趨同統一為一體，當稅務和會計存在矛盾時，會計服從于稅法，按照稅法的要求進行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優點是稅法和會計不存在處理上的差異，簡單方便核算，有利于政府對企業涉稅信息的監督管理。缺點主要是：①扭曲了財務會計的真實目標，縮小了財務信息的使用者，使財務信息變得“僵硬”，降低其價值；②影響財務信息質量，不利于企業經營管理，以稅法為準繩核算財務會計，違背了會計可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實公允反映企業狀況。
2.1.2 “財稅分離”模式
財稅分離模式是指將財務會計和稅務會計分別建立兩種體系，建立兩套賬務系統，依照各自規則分別進行核算，財務會計信息主要服務于投資者、管理人員，稅務會計信息主要服務于政府。當今世界主要代表有美國、英國等發達國家。此模式的優點：①針對不同的服務主體進行核算思路明確，方法和信息有針對性；②承認財務和稅務的差異性是客觀性存在的；③財務和稅務單獨核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點：①稅務會計的基礎仍然是財務會計，財稅分離割裂了財務與稅務之間的關系；②財務會計和稅務會計在內容上有重疊，建立兩種體系進行核算，增加了企業管理、人力、培訓等方面的成本。
2.1.3 “財稅協調”模式
財稅協調模式存在的前提是允許稅法和會計存在的差異，這種差異通過一定的手段進行協調，稅務會計以財務會計為基礎，設立一個帳套，稅務會計在財務會計調整的基礎上按照稅收法律的規定進行調整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優點是體現了財務會計和稅務會計的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當的調整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財務報告使用者的需求，銜接了財務和稅法。
2.2 新型增值稅會計模式改革的思路
增值稅會計是稅務會計的重要組成部分，稅務會計模式是增值稅會計在會計范疇中的框架，只有首先明確了稅務會計模式才能更好地設計和把握增值稅會計模式。鑒于上述三種稅務會計模式框架，筆者認為，財稅協調模式既繼承了會計的基本精神又適當地銜接了財務和稅收的關系，是三種模式中最理想的稅務會計模式，也是我國營改增后最應該構建的增值稅會計模式。其理論依據有三：從發展的根源來看，稅務會計是依賴于財務會計發展起來的，即先有財務會計后有稅務會計，稅務會計體系的建設依賴于財務會計基礎之上，無論如何，稅務會計都不可能脫離財務會計單獨存在；二是從財務核算的范圍來看，會計基本準則第五條規定“企業應當對其本身發生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”，稅收也是其本身發生的交易或事項，是真實存在的權利和義務，只不過此時的交易或事項比較特殊；三是從會計核算的范圍來看，會計核算的內容是可用貨幣計量的所有經濟事項，而稅收既是企業經營活動中發生的事項又能夠用貨幣準確計量，所以稅收會計在財務會計的核算范圍之內。有鑒于此，財務會計與稅務會計不是對等關系，而是包含與被包含的關系，稅務會計只是財務會計中的一部分。增值稅會計模式改革要深入理解“稅收作為企業一項經濟交易或事項納入財務會計”的真實內涵。
3 新型增值稅會計模式的體系構建
3.1 新型增值稅會計模式應遵循的原則
①兼顧會計精神和稅法原則。②以會計為基礎，以稅法為規范。③統一核算，協調管理。
3.2 新型增值稅會計模式的設計構想
①確認和計量方面。第一，增值稅在會計范疇中具有費用屬性。因此，在銷售商品確認收入結轉成本和購進貨物確認產品購進成本時，將收取的增值稅與支付的增值稅計入收入或成本當中。第二，將企業的購銷活動視為會計核算的一種經濟活動，將由于購銷活動產生的增值稅納稅義務視為另一種經濟活動，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費用”并駕齊驅的“增值稅費用”的會計核算雙軌制，營改增后，企業經營活動過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構建“增值稅費用”準則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費用屬性，增值稅產生的納稅義務是企業實際發生的，并且是因為取得收入而產生的納稅義務即與取得收入有關的支出，因此，增值稅費用在理論依據上是可以稅前扣除。
②記錄方面。科目設置層面。設置“增值稅費用”損益類科目和“應交稅費――應交增值稅”負債類科目，增值稅會計核算核心公式為：借記“增值稅費用”，貸記“應交稅費――應交增值稅”。其中，“應交稅費――應交增值稅”核算的是按照稅法規定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應計入增值稅費用科目，數據必須與增值稅納稅申報表上納稅申報的數據相一致。
報表項目設置層面。將現行的我國報表項目中的“營業稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費用、消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅以及土地增值稅。
核算業務處理層面。一是在購入商品時，將實際支付的增值稅進項稅額并入購入產品的成本中，借記固定資產或庫存商品，貸記應付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部價款，即實際支付的金額，而不論是否取得增值稅發票。二是在銷售商品提供勞務時，將應取得的價款包含增值稅額貸記主營業務收入，借記應收賬款或銀行存款，同時結轉成本，借記主營業務成本，貸記庫存商品。三是根據每月增值稅納稅申報情況，計算當期應繳納的增值稅額，借記增值稅費用，貸記應交稅費――應交增值稅。應交稅費――應交增值稅期末貸方余額為當期應當繳納而未繳納的增值稅，下期需補交，借方余額為當期進項稅額大于銷項稅額，可下期留抵的增值稅額，實際上也是因增值稅產生的當期增值稅收益，根據權責發生制，并入當期利潤進入利潤表。期末，對相應損益類科目結轉，基本賬務處理完畢。
③報告方面。稅費收支狀況可以反應企業的生產經營狀況，對于公司而言，屬于重要事項應進行詳細披露。報表附注中應披露如下事項：本企業是一般納稅人還是小規模納稅人，各經營活動適用的增值稅稅率，分別披露當期應當繳納的增值稅銷項稅額、進項稅額，視同銷售應當繳納的增值稅額等具體涉稅信息。
