時間：2024-04-06 10:01:46
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一、實際管理機構界定旨在保護稅收權益
借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業和非居民企業的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構如何界定及相關的考慮是什么?有關負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規定或不規定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由部門規章去解決。
二、納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇、《實施條例》對此是如何規定的?有關負責人表示，《實施條例》將稅法規定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這在一般意義上排除了各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。這樣規定的原因：一是，企業取得的財政補貼形式多種多樣。既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，侵蝕了國家稅收，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理；三是，按照現行財務會計制度規定，財政補貼給企業的收入，在會計上作為政府補助，列作企業的營業外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。
三、“合理”工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業實際發生的各項支出作出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除。《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。有關負責人表示，關于工資稅前扣除，《實施條例》規定，企業合理的工資、薪金予以據實扣除，這意味著取消實行多年的內資企業計稅工資制度，切實減輕了內資企業的負擔。但允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現一些特殊情況，如在企業內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的”進行明確界定。
四、業務招待費按發生額60％的比例、最高不超過當年銷售(營業)收入的5‰扣除
《實施條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。有關負責人表示，業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出。不應該稅前扣除，因此，需要對業務招待費進行一定的比例限制。但商業招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利業務招待費的30％屬于商業招待可在稅前扣除、加拿大為80％、美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結合現行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據專家學者嚴格掌握的意見，我國采取了兩者結合的措施，將業務招待費扣除比例規定為發生額的60％，同時規定最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
五、廣告宣傳費按銷售收入的15％扣除，當年未扣除部分結轉以后年度扣除
《實施條例》對廣告費和業務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制。《實施條例》規定按銷售(營業)收入的15％扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，為此，根據有關部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”，以便以后根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權在部門規章中作出具體的扣除規定。
六、間接抵免有利企業“走出去”
新稅法規定，居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業對境外公司的間接控制規定為控股20％，這是出于何種考慮?有關負責人表示，新稅法保留了現行對境外所得直
接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權的股票的，實行間接抵免：日本、西班牙規定的比例為25％以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規定控股比例為20％。
七、高新技術企業按領域劃分
新稅法根據國民經濟和社會發展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現行內外資企業所得稅優惠政策進行了全面的調整和整合，實現了兩個轉變：政策體系上將以區域優惠為主轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，優惠方式上將以直接稅額式減免轉變為直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合。《實施條例》對稅法中規定的企業所得稅優惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步界定。對于高新技術企業的認定，有關負責人表示，對高新技術企業認定有三個重要問題。第一，高新技術企業的范圍問題。《實施條例》將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品(服務)應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術企業的具體認定標準問題。《實施條例》原則規定研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例，以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據發展的需要適時調整。第三，核心自主知識產權問題。《實施條例》擬將高新技術企業的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創新導向。其內涵主要是企業擁有的、并對企業主要產品或服務在技術上發揮核心支持作用的知識產權。
八、小型微利企業年應納稅所得額不超過30萬元
《實施條例》把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。小型微利企業的標準為：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。與現行的內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比。優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。有關負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有40％左右的企業適用20％的低稅率。
九、非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第八十五條規定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”的規定。
十、股息、紅利持有12個月以上免稅
新稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《實施條例》對“符合條件”的解釋與舊內資稅法的規定有何不同、是何考慮?有關負責人表示，對居民企業之間的股息、紅利收入免征企業所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據老稅法規定，內資企業如從低稅率的企業取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現稅收政策優惠意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業等享受到低稅率優惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。考慮到稅收政策應鼓勵企業對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續持有時間較短(短于12個月)的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優惠鼓勵的目標。
十一、取得第一筆生產經營收入的年度為減免稅起始年度
《實施條例》規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第一筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現行“外資稅法將獲利年度”為減免稅的起始年度的規定。有關負責人表示，原外資企業所得稅法以獲利年度作為企業減免稅的起始日，這樣的規定在實踐中產生了企業推遲“獲利年度”來避稅的問題，稅收征管難度大。《實施條例》采用從企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況，較原內資企業從開業之日起計算減免稅優惠，更為符合實際；還可鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。
十二、特別納稅調整強化反避稅手段
根據企業所得稅法有關特別納稅調整的規定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。有關負責人表示，這些規定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。
十三、匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業機構應該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發地區間稅源轉移問題，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此僅有一條原則性規定，相關考慮是什么?有關負責人表示，根據新稅法的規定，不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度，由此將出現一些地區間稅源轉移問題，應予以合理解決。我們經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業所得稅法后引起的稅收轉移問題，處理好地區間利益關系。具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門另行制定，報經國務院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。
1. 納稅人中引入了“實際管理機構”的概念
為進一步增強《企業所得稅法》的可操作性，明確企業所得稅納稅人的范圍，《實施條例》規定，企業、事業單位、社會團體以及其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。
借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。
法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業和非居民企業的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解。從近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規定或不規定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由部門規章去解決。
2. 納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等3項收入為不征稅收入，而且《實施條例》將稅法規定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規定，主要考慮：一是企業取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是當前個別地方政府為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，侵蝕了國家稅收，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理；三是按照現行財務會計制度規定，財政補貼給企業的收入，在會計上作為政府補助，列作企業的營業外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。
3. 合理的工資薪金可在稅前扣除
關于工資稅前扣除的問題，《實施條例》規定，企業合理的工資、薪金予以據實扣除，這意味著取消了實行多年的內資企業計稅工資制度，切實減輕了內資企業的負擔。但允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現一些特殊情況，如在企業內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高的。這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》，對“合理的”范圍進行明確。
4.業務招待費按發生額60%的比例、最高不超過當年銷售（營業）收入的5‰扣除
《實施條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
這一規定是出于何種考慮？有關負責人表示，業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出，不應該稅前扣除。因此，就需要對業務招待費進行一定的比例限制。但商業招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在兩者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利，業務招待費的30％屬于商業招待可在稅前扣除，加拿大為80％，美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結合現行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據有關專家學者從嚴掌握的意見，《實施條例》采取了兩者結合的措施，將業務招待費扣除比例規定為發生額的60％，同時規定最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
5. 廣告宣傳費按銷售收入的15％扣除，
當年未扣除部分結轉以后年度扣除
《實施條例》對廣告費和業務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制。《實施條例》規定按銷售（營業）收入的15％扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，為此，根據有關部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”這一條款，以便今后能根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權，在部門規章中作出具體的扣除規定。
6. 公益性捐贈支出稅前扣除范圍和條件
進一步明確
為統一內、外資企業稅負，《企業所得稅法》第9條規定，企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。為增強《企業所得稅法》的可操作性，《實施條例》對公益性捐贈作了界定：公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，同時明確規定了公益性社會團體的范圍和條件。
7. 間接抵免有利企業“走出去”
新稅法規定，居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免。《實施條例》將居民企業對境外公司的間接控制規定為控股20％，之所以這樣規定，是因為新稅法保留了現行對境外所得直接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權的股票的，實行間接抵免；日本、西班牙規定的比例為25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規定控股比例為20%。
8. 技術創新和科技進步的稅收優惠進一
步明確
為了促進技術創新和科技進步，《企業所得稅法》規定了4個方面的稅收優惠，《實施條例》分別作了具體規定：
《企業所得稅法》第27條規定：企業符合條件的技術轉讓所得可以免征、減征企業所得稅。《實施條例》明確，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。
《企業所得稅法》第30條規定：企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。《實施條例》明確，企業的上述研究開發費用在據實扣除的基礎上，再加計扣除50％。
《企業所得稅法》第31條規定：創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。《實施條例》明確，這一優惠是指創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70％在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
《企業所得稅法》第32條規定：企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。《實施條例》明確，可以享受這一優惠的固定資產包括：由于技術進步，產品更新換代較快的固定資產；常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產。
9. 高新技術企業按領域劃分
新稅法根據國民經濟和社會發展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現行內外資企業所得稅優惠政策進行了全面的調整和整合，實現了兩個轉變：政策體系上將以區域優惠為主轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，優惠方式上將以直接稅額式減免轉變為直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合。《實施條例》對稅法中規定的企業所得稅優惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步明確。
對于高新技術企業的認定，有關負責人表示，對高新技術企業認定有3個重要問題：
第一，高新技術企業的范圍問題。《實施條例》將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品（服務）應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。
第二，高新技術企業的具體認定標準問題。《實施條例》原則規定研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品（服務）收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據發展的需要適時調整。
第三，核心自主知識產權問題。《實施條例》擬將高新技術企業的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創新導向。其內涵主要是企業擁有的、并對企業主要產品或服務在技術上發揮核心支持作用的知識產權。
10. 小型微利企業年應納稅所得額不超
過30萬元
《實施條例》把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。小型微利企業的標準為：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。與現行的內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比，優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。
有關負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有40％左右的企業適用20％的低稅率。
11. 非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第85條規定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。也就是說非營利性組織的營利性收入是要繳稅的。有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”的規定。
12. 股息、紅利持有12個月以上免稅
新稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。為更好地體現稅收政策優惠意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業等享受到低稅率優惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法。考慮到稅收政策應鼓勵企業對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續持有時間較短（短于12個月）的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優惠鼓勵的目標。
13. 取得第1筆生產經營收入的年度為
減免稅起始年度
《實施條例》規定：企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第1筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第1筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了原外資稅法將“獲利年度”作為減免稅的起始年度的規定，從而也避免了企業推遲獲利年度來避稅、稅收征管難度大的問題。《實施條例》采用從企業取得第1筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況，較原內資企業從開業之日起計算減免稅優惠，更為符合實際；還可鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。
14. 特別納稅調整強化反避稅手段
根據《企業所得稅法》有關特別納稅調整的規定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。
有關負責人表示，這些規定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。
15. 匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業機構應該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發地區間稅源轉移問題，對此，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此也僅有一條原則性規定。
有關負責人表示，根據新稅法的規定，不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度，由此將出現一些地區間稅源轉移問題，應予以合理解決。我們經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業所得稅法后引起的稅收轉移問題，處理好地區間利益關系。具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門另行制定，報經國務院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。
16. 法人母子公司不再合并納稅
關鍵詞：新舊企業；所得稅稅法；差異比較
abstract: on march 16, 2007, our country announced "people’s republic of china enterprise obtained tax law", this law will become effective in january 1, 2008. new "people’s republic of china enterprise obtained tax law" will substitute for on april 9, 1991 to announce "the people’s republic of china foreign invested company and foreign enterprise obtained tax law" and on december 13, 1993 issues "people’s republic of china enterprise income tax temporary regulation". in view of the fact that the innovation in aspects and the present tax law and so on taxpayer, tax rate, deduction, tax preference has many differently, this cultural spy contrasts the enterprise income tax agence france presse old law main point, prepares the reader to compare.
key word: new old enterprise; income tax law; the difference compares
一、納稅人
(一)內資企業所得稅對納稅人的規定
現行《企業所得稅暫行條例》第二條規定，下列實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅納稅義務人：①國有企業；②集體企業；③私營企業；④聯營企業；⑤股份制企業；⑥有生產、經營所得和其他所得的其他組織。
(二)外資企業所得稅對納稅人的規定
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定的納稅人為外商投資企業和外國企業。外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業；外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。
(三)新企業所得稅法對納稅人的規定
新《企業所得稅法》第一條規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。
二、稅率
(一)內資企業所得稅對稅率的規定
現行《企業所得稅暫行條例》第三條規定，納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。
(二)外資企業所得稅對稅率的規定
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》第五條規定，外商投資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為30%；地方所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為3%。
(三)新企業所得稅法對稅率的規定
新《企業所得稅法》第四條規定，企業所得稅的稅率為25%。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所無實際聯系的，應就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20%。
三、應納稅所得額
(一)內資企業所得稅對應納稅所得額的規定
現行《企業所得稅暫行條例》規定，中華人民共和國境內的企業，除外商投資企業和外國企業外，應當就其生產、經營所得和其他所得，依照本條例繳納企業所得稅。企業的生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。
納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額。納稅人的收入總額包括：①生產、經營收入；②財產轉讓收入；③利息收入；④租賃收入；⑤特許權使用費收入；⑥股息收入；⑦其他收入。
(二)外資企業所得稅對應納稅所得額的規定
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，中華人民共和國境內的外商投資企業和外國企業的生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得稅。外商投資企業的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業就來源于中國境內的所得繳納所得稅。
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅的所得額。
(三)新企業所得稅法對應納稅所得額的規定
新《企業所得稅法》規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。
企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。收入總額包括：①銷售貨物收入；②提供勞務收入；③轉讓財產收入；④股息、紅利等權益性投資收益；⑤利息收入；⑥租金收入；⑦特許權使用費收入；⑧接受捐贈收入；⑨其他收入。不征稅收入有：①財政撥款；②依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；③國務院規定的其他不征稅收入。
四、扣除項目
(一)內資企業所得稅對扣除的規定
1.準予扣除的項目。現行《企業所得稅暫行條例》規定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。下列項目，按照規定的范圍、標準扣除：①納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。②納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除。③納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。④納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。
2.不得扣除的項目。現行《企業所得稅暫行條例》規定，在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：①資本性支出；②無形
資產受讓、開發支出；③違法經營的罰款和被沒收財物的損失；④各項稅收的滯納金、罰金和罰款；⑤自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；⑥超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；⑦各種贊助支出；⑧與取得收入無關的其他各項支出。
(二)新企業所得稅法對扣除的規定
1.準予扣除的項目。新《企業所得稅法》規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。①企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。②在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。③計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。④在計算應納稅所得額時，企業發生的有關長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除。
2.不得扣除的項目。新《企業所得稅法》規定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：①向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；②企業所得稅稅款；③稅收滯納金；④罰金、罰款和被沒收財物的損失；⑤本法第九條規定以外的捐贈支出；⑥贊助支出；⑦未經核定的準備金支出；⑧與取得收入無關的其他支出。
五、稅收優惠
(一)內資企業所得稅對稅收優惠的規定
現行《企業所得稅暫行條例》第八條規定，對下列納稅人，實行稅收優惠政策：①民族自治地方的企業，需要照顧和鼓勵的，經省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅；②法律、行政法規和國務院有關規定給予減稅或者免稅的企業，依照規定執行。
(二)外資企業所得稅對稅收優惠的規定
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定的稅收優惠政策主要有：①設在經濟特區的外商投資企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。②設在沿海經濟開放區等地區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅。③屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。④對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業所得稅，第3年至第5年減半征收企業所得稅。⑤從事農、林、牧業的外商投資企業和設在經濟不發達的邊遠地區的外商投資企業，依照規定享受免稅、減稅待遇期滿后，在以后的10年內可以繼續按應納稅額減征15%-30%的企業所得稅。等等。
(三)新企業所得稅法對稅收優惠的規定
1.稅率優惠。新《企業所得稅法》規定，符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅；國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。
2.免稅收入。新《企業所得稅法》規定，企業的下列收入為免稅收入：①國債利息收入；②符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；③在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；④符合條件的非營利組織的收入。
3.免稅、減稅所得。新《企業所得稅法》規定，企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：①從事農、林、牧、漁業項目的所得；②從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；③從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；④符合條件的技術轉讓所得。
4.加計扣除。企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：①開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；②安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資；③創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額；④企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法；⑤企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入；⑥企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
六、特別納稅調整
(一)內、外資企業所得稅對納稅調整的規定
現行《企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
(二)新企業所得稅法對納稅調整的規定
新企業所得稅法對納稅調整的規定有：①企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整；②企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排；③企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額；④由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率（25%）水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入；⑤企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除；⑥企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
除了上述六個方面外，新舊企業所得稅法還有征收管理上的差異：現行《企業所得稅暫行條例》規定，內資企業所得稅按年計算，分月或者分季預繳，月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳；外資企業所得稅按年計算，分季預繳，季度終了后15日內預繳，年度終了后5個月內匯算清繳，而新《企業所得稅法》規定，企業所得稅按納稅年度計算，分月或者分季預繳，月份或者季度終了之日起15日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款，年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳。
[參考文獻]
[1]中華人民共和國企業所得稅暫行條例.1993.12.13.
[2]中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法.1991.4.9.
摘 要 自從新稅法實行以后，對于職工薪酬進行稅前扣除的策略廣受實務界特別是內資企業高度的重視。本文通過陳述職工薪酬在會計核算與稅務處理過程中出現差異的處理原則，重點比較職工薪酬的會計與稅法處理過程中主要存在的差異，為企業的發展提供幫助。
關鍵詞 職工薪酬 會計與稅收 差異
職工薪酬在含義上主要指企業為了獲取職工供給的服務而予以職工多種形式的報酬和其他有關的支出。包含職工工作內及辭職后企業提供職工的所有具有貨幣性及非貨幣性特點的薪酬與福利，同時還包含企業供給職工及其愛人、孩子或者另外被贍養人的相關福利[1]。職工薪酬由以下內容組成：職工工資、獎金、津貼以及補貼；職工福利費；五險一金；工會與職工教育的經費；具有非貨幣性特點的福利；辭退福利；另外還有其他與取得職工供給的服務有關的支出。
一、職工薪酬的會計和稅務差異的處理原則
稅法內容中適用職工薪酬的原則主要是實際發生原則。通常不從企業提取數，僅以實際發放及支出的數據為準且作為基數，在稅法應允的扣除標準范圍內的，計算應該納稅所得額過程中，可以按照實際支出進行扣除；大于標準的資金，不可以扣除。由于我國企業所得稅實施的稅收政策中具有限制性特點的內容規定，企業現實生活中形成的職工薪酬，和稅法上應允稅前扣除金額兩者之間存在的差額，在今后會計時期不能夠再次進行稅前扣除，并且不產生我國頒布的《企業會計準則第18號―所得稅》準則中所指出的暫時性差異，可是需要在形成當期對納稅開展調整[2]。無論是具有資本化特點，還是具有費用化特點的職工薪酬，在現實生活形成的當期都是企業所得稅納稅需要進行調整的對象。適應資本化要求的職工薪酬形成的資產稅務成本，才能在今后時期根據稅法規定，使用計提折舊或者開支攤銷的方法給予稅前列支。
對于職工薪酬的會計和稅務的差異，企業需要遵從的處理原則有：企業進行會計處理的過程中，需要根據企業會計準則內容的規定給每個會計要素實行確定、計量、記錄以及匯報，確定及計量的標準和企業所得稅法上的規定是不相同的，不可以對會計賬簿記錄當中與會計報表有關項目的資金數目進行調整；企業計算當期需要交納所得稅的過程中，根據我國頒布的企業所得稅法相關內容的規定，納稅人在財務會計處理方面和企業所得稅法的規定內容是不相同的，需要按照稅收的相關規定給予調整，根據稅法相關規定應允扣除的資金數目，準許扣除。
二、職工薪酬的會計和稅法處理上的主要差異
計量職工薪酬的過程中，國家對計提的基礎及比例制定了相關的規定，企業需要根據國家規定的標準進行計提。而對于國家沒有制定相關規定的計提的基礎及比例，企業需要依據以往的經驗數據與實際情況，恰當預計當期需要支付的職工薪酬。如果實際出現的金額超過預計數目時，企業需要進行補提來支付職工薪酬；如果實際出現的金額低于預計數目時，企業需要進行沖回多提的來支付職工薪酬。
（1）具有非貨幣性特點的福利及其他與取得職工供給的服務有關的支出的財稅核算。根據處理原則應該作為勞動報酬計入到工資薪金所得當中扣除，與規定內容不相符的可以采取作為福利費項目稅法處理方法。
（2）職工工資、獎金、津貼以及補貼的財稅核算。這些內容在企業會計的準則上及企業所得稅法的規定上內容大致一樣，在一定程度上將工資全額稅前應扣除的范圍增大。
（3）職工福利費的財稅核算。企業的職工福利費主要指是還未開支的在醫療統籌范圍內企業職工的醫療開銷、職工因工傷前往外地治療的車費、職工生活困難補貼，以及根據國家規定花費的其他職工福利開銷。我國《企業財務通則》修訂開展后，企業改變了以往根據職工薪酬總額14%計提職工的福利費的辦法，而是使用根據實際列支的處理辦法。按照我國頒布相關的法律規定，首次實施日企業職工福利費出現余額，需要均轉入到應該支付的職工薪酬中。首次實施日后的第一個會計時期，按照企業的具體情況以及職工的福利計劃確定需要支付的職工薪酬，該項金額和原來轉入的應該支付職工薪酬兩者之間存在的差額可調整為管理費用。我國頒布的企業所得稅法實施條例內容規定：“企業實際職工福利費用的支出，低于工資薪酬總額14%的資金，允許扣除[4]。”稅法內容致使之前使用的計提列支方法發生改變，按照規定根據實際情況列支，將大于稅法規定可以列支的資金調整到應該納稅的所得稅中。執行條例依舊對職工福利費扣除的標準起到保持的作用，可是因為計稅工資已然被放開，執行條例將過去的計稅工資總額調整為目前的工資薪金總額，導致扣除額在一定程度上也就相對增加。
（4）辭退福利的財稅核算。按照我國頒發的相關法律規定，企業給職工支付的一次性補償及生活補助等適合批復的規定，根據處理原則上能夠在企業所得稅稅前扣除。稅法上對開銷的稅前扣除原則主要是據實扣除原則，由此，對于企業確定的職工可能繼續在崗產生的預計負債而計入開銷的金額不可以在稅前扣除。
（5）五險的財稅核算。關于保險在稅前的扣除情況，我國頒布的與企業有關的稅法執行條例當中有規定：企業根據國務院相關的部門或者省級政府規定的范圍與標準給職工繳納的五險一金，允許扣除。企業給投資者或者職工交付的補充五險當中的養老及醫療兩個保險費，與國務院財政與稅務主要部門規定的范圍及標準相符合的，允許扣除。另外我國的企業所得稅法實施條例當中還規定：企業給投資者或者職工支付的商業保險費中，只有企業根據國家的相關規定給特殊崗位職工交納的人身安全保險費與國務院財政、稅務主要部門規定能夠扣除的另外商業保險費才可以扣除，另外的保險費稅法不允許。稅法多次強調的按照國家相關規定交納的能夠在稅前扣除，但與規定不相符的不準予稅前扣除。
（6）住房公積金的財稅核算。按照我國《住房公積金管理條例》等與住房公積金有關規定的精神，單位與個人在不多于職工的上年度月平均工資12%的范圍前提下，其現實生活中繳存的住房公積金，可以從個人需要納稅的所得稅當中扣除[3]。最多不可多于職工單位所屬城市的上年度職工月平均工資的3倍，實際標準根據每個地方相關規定實施。單位與個人多于上面規定比例及標準交納的住房公積金，需要將多于的資金并入到個人當期的工資及薪金收入中，計算征收個人所得稅。對于五險一金， 采用商業保險方式供給的保險待遇， 在會計處理方面是職工薪酬，但在稅法方面確不予認可。
（7）工會與工教育的經費的財稅核算。企業應該根據國家有關規定，分別依照職工工資總額的2%和 1.5%或 2.5%來計量需要支付職工薪酬義務金額與需要相應計入到成本開銷的薪酬金額，計算需要計入到成本開銷的職工教育經費。根據具體標準計算肯定需要履行的職工薪酬義務后，再按照受益人計入到有關資產的成本或者當期開銷中[5]。我國實施的企業所得稅法條例規定：企業撥繳的工會經費，對于少于工資薪金總額2%的資金，允許扣除。同時，我國實施的企業所得稅法條例還規定：除去國務院財政以及稅務主管部門另外頒布的規定之外，企業中出現的職工教育經費支出，少于工資薪金總額 2.5%的資金，允許扣除；而多出的資金，允許在今后納稅年度結轉后再進行扣除。
綜上所述，職工薪酬在含義上主要指企業為了獲取職工供給的服務而予以多種形式的報酬和其他有關的支出。但是因為會計準則和稅法在調整對象的過程中存在一定的差異，同時嗎，隨著兩者不斷的發展及完善，導致稅法規范和會計準則兩者之間的差異不斷增大。本文通過敘述職工薪酬的會計與稅務差異的處理原則，對比職工薪酬在會計與稅法處理上的差異，不僅可以在理論和實踐對應付職工薪酬的業務流程起到規范的作用，同時還可以構建與改善應付職工薪酬的監控體系，將內部的監督作用充分發揮出來，為企業的發展提供幫助。
參考文獻：
[1]劉晶晶，李翠玉.職工薪酬的會計核算與稅法扣除的差異分析.商業會計.2011.20（17）：145-146.
[2]何峰.企業職工薪酬會計與稅務處理差異分析.經營管理者.2011.25（12）：98-99.
[3]高麗.職工薪酬準則與新企業所得稅法的差異及調整.中小企業管理與科技（上旬刊）.2010.10（04）：256-257.
納稅人
現行《企業所得稅暫行條例》第二條規定，下列實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人）：（一）國有企業；（二）集體企業；（三）私營企業；（四）聯營企業；（五）股份制企業；（六）有生產、經營所得和其他所得的其他組織。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定的納稅人為外商投資企業和外國企業。外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業；外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。
新《企業所得稅法》規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。
個人獨資企業、合伙企業不適用本法。
企業分為居民企業和非居民企業。依照中國法律、法規在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業，為居民企業。依照外國（地區）法律、法規成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業，為非居民企業。
稅率
現行《企業所得稅暫行條例》第三條規定，納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》第五條規定，外商投資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為30%；地方所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為3%。
新《企業所得稅法》規定，企業所得稅的稅率為25%；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20%。
應納稅所得
現行《企業所得稅暫行條例》規定，中華人民共和國境內的企業，除外商投資企業和外國企業外，應當就其生產、經營所得和其他所得，依照本條例繳納企業所得稅。
企業的生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。
納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額。
納稅人的收入總額包括：
（一）生產、經營收入；
（二）財產轉讓收入；
（三）利息收入；
（四）租賃收入；
（五）特許權使用費收入；
（六）股息收入；
（七）其他收入。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，中華人民共和國境內的外商投資企業生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得稅。
在中華人民共和國境內，外國企業生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得稅。外商投資企業的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業就來源于中國境內的所得繳納所得稅。
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅的所得額。
新《企業所得稅法》規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。
企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。
企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：
（一）銷售貨物收入；
（二）提供勞務收入；
（三）轉讓財產收入；
（四）股息、紅利等權益性投資收益；
（五）利息收入；
（六）租金收入；
（七）特許權使用費收入；
（八）接受捐贈收入；
（九）其他收入。收入總額中的下列收入為不征稅收入：
（一）財政撥款；
（二）依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；
（三）國務院規定的其他不征稅收入。
非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，按照下列方法計算其應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
扣除
現行《企業所得稅暫行條例》規定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。下列項目，按照規定的范圍、標準扣除：（一）納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除；（二）納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除。計稅工資的具體標準，在財政部規定的范圍內，由省、自治區、直轄市人民政府規定，報財政部備案。
（三）納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除；
（四）納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。除上述項目外的其他項目，依照法律、行政法規和國家有關稅收的規定扣除。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》第十二條規定，外商投資企業來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得依照本法規定計算的應納稅額。
新《企業所得稅法》規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。
企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。
在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。
計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。
在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：
（一）已足額提取折舊的固定資產的改建支出；
（二）租入固定資產的改建支出；
（三）固定資產的大修理支出；
（四）其他應當作為長期待攤費用的支出。
企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。
企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。
不得扣除
現行《企業所得稅暫行條例》
第十七條規定，在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：
（一）資本性支出；
（二）無形資產受讓、開發支出；
（三）違法經營的罰款和被沒收財物的損失；
（四）各項稅收的滯納金、罰金和罰款；
（五）自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；
（六）超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；
（七）各種贊助支出；
（八）與取得收入無關的其他各項支出。
新《企業所得稅法》規定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：
（一）向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；
（二）企業所得稅稅款；
（三）稅收滯納金；
（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；
（五）本法第九條規定以外的捐贈支出；
（六）贊助支出；
（七）未經核定的準備金支出；
（八）與取得收入無關的其他支出。
下列固定資產不得計算折舊扣除：
（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；
（二）以經營租賃方式租入的固定資產；
（三）以融資租賃方式租出的固定資產；
（四）已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；
（五）與經營活動無關的固定資產；
（六）單獨估價作為固定資產入賬的土地；
（七）其他不得計算折舊扣除的固定資產。
下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：
（一）自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；
（二）自創商譽；
（三）與經營活動無關的無形資產；
（四）其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產。
企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。
稅收優惠
現行《企業所得稅暫行條例》第八條規定，對下列納稅人，實行稅收優惠政策：
（一）民族自治地方的企業，需要照顧和鼓勵的，經省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅；
（二）法律、行政法規和國務院有關規定給予減稅或者免稅的企業，依照規定執行。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。
設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅。
設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅，具體辦法由國務院規定。
對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業所得稅，第3年至第5年減半征收企業所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開采項目的，由國務院另行規定。外商投資企業實際經營期不滿10年的，應當補繳已免征、減征的企業所得稅稅款。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》施行前國務院公布的規定，對能源、交通、港口、碼頭以及其他重要生產性項目給予比前款規定更長期限的免征、減征企業所得稅的優惠待遇，或者對非生產性的重要項目給予免征、減征企業所得稅的優惠待遇，在本法施行后繼續執行。
從事農業、林業、牧業的外商投資企業和設在經濟不發達的邊遠地區的外商投資企業，依照前兩款規定享受免稅、減稅待遇期滿后，經企業申請，國務院稅務主管部門批準，在以后的10年內可以繼續按應納稅額減征15%~30%的企業所得稅。
對鼓勵外商投資的行業、項目，省、自治區、直轄市人民政府可以根據實際情況決定免征、減征地方所得稅。
外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資于該企業，增加注冊資本，或者作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少于5年的，經投資者申請，稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅40%的稅款，國務院另有優惠規定的，依照國務院的規定辦理；再投資不滿5年撤出的，應當繳回已退的稅款。
新《企業所得稅法》規定，國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠。
企業的下列收入為免稅收入：
（一）國債利息收入；
（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；
（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；
（四）符合條件的非營利組織的收入。
企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：
（一）從事農、林、牧、漁業項目的所得；
（二）從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；
（三）從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；
（四）符合條件的技術轉讓所得；
（五）本法第三條第三款規定的所得。
符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。
國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。
民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區、直轄市人民政府批準。
企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：
（一）開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；
（二）安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。
創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。
企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
企業綜合利用資源，生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。
企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
特別納稅調整
現行《企業所得稅暫行條例》規定，納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
新《企業所得稅法》規定企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。
企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。
企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來，附送年度關聯業務往來報告表。
稅務機關在進行關聯業務調查時，企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業，應當按照規定提供相關資料。
企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。
由居民企業，或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于本法第四條第一款規定稅率（25%）水平的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入。
企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
稅務機關依照規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。
稅收征管
現行《企業所得稅暫行條例》規定，繳納企業所得稅，按年計算，分月或者分季預繳。月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補。
納稅人應當在月份或者季度終了后15日內，向其所在地主管稅務機關報送會計報表和預繳所得稅申報表；年度終了后45日內，向其所在地主管稅務機關報送會計決算報表和所得稅申報表。
現行《外商投資企業和外國企業所得稅法》規定，繳納企業所得稅和地方所得稅，按年計算，分季預繳。季度終了后15日內預繳；年度終了后5個月內匯算清繳，多退少補。
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所應當在每次預繳所得稅的期限內，向當地稅務機關報送預繳所得稅申報表；年度終了后4個月內，報送年度所得稅申報表和會計決算報表。
新《企業所得稅法》規定，企業所得稅按納稅年度計算。企業所得稅分月或者分季預繳。
企業應當自月份或者季度終了之日起15日內，向稅務機關報送預繳企業所得稅納稅申報表，預繳稅款。
企業應當自年度終了之日起5個月內，向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。
【論文摘要】2007年3月16日，我國公布了《中華人民共和國企業所得稅法》，（以下簡稱新稅法），同日以主席令第63號形式公布，該法已于2008年1月1日施行。新的《中華人民共和國企業所得稅法》將取代1991年4月9日公布的《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》(以下簡稱舊外稅法)和1993年12月13日的《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》(以下簡稱條例)。鑒于新法在納稅人、稅率、扣除、稅收優惠等方面與現行稅法有諸多不同，文章將企業所得稅法新舊法條要點加以歸納和整理，以供大家學習討論。
一、納稅人
條例第二條規定，下列實行獨立經濟核算的企業或者組織，為企業所得稅納稅義務人：1.國有企業；2.集體企業；3.私營企業；4.聯營企業；5.股份制企業；6.有生產、經營所得和其他所得的其他組織。
舊外稅法規定的納稅人為外商投資企業和外國企業。外商投資企業，是指在中國境內設立的中外合資經營企業、中外合作經營企業和外資企業；外國企業，是指在中國境內設立機構、場所，從事生產、經營和雖未設立機構、場所，而有來源于中國境內所得的外國公司、企業和其他經濟組織。
新稅法規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。
二、稅率
條例第三條規定，納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。
舊外稅法第五條規定，外商投資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為30%；地方所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率為3%。
新稅法第四條規定，企業所得稅的稅率為25%。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所無實際聯系的，應就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為20%。
三、應納稅所得額
條例規定，中華人民共和國境內的企業，除外商投資企業和外國企業外，應當就其生產、經營所得和其他所得，依照本條例繳納企業所得稅。企業的生產、經營所得和其他所得，包括來源于中國境內、境外的所得。
納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除項目后的余額為應納稅所得額。納稅人的收入總額包括：1.生產、經營收入；2.財產轉讓收入；3.利息收入；4.租賃收入；5.特許權使用費收入；6.股息收入；7.其他收入。
舊外稅法規定，中華人民共和國境內的外商投資企業和外國企業的生產、經營所得和其他所得，依照本法的規定繳納所得稅。外商投資企業的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業就來源于中國境內的所得繳納所得稅。
外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅的所得額。
新稅法規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅。
企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。收入總額包括：1.銷售貨物收入；2.提供勞務收入；3.轉讓財產收入；4.股息、紅利等權益性投資收益；5.利息收入；6.租金收入；7.特許權使用費收入；8.接受捐贈收入；9.其他收入。不征稅收入有：1.財政撥款；2.依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；3.國務院規定的其他不征稅收入。
四、扣除
條例規定，計算應納稅所得額時準予扣除的項目，是指與納稅人取得收入有關的成本、費用和損失。下列項目，按照規定的范圍、標準扣除：1.納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除；2.納稅人支付給職工的工資，按照計稅工資扣除；3.納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除；4.納稅人用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除。
舊外稅法第十二條規定，外商投資企業來源于中國境外的所得已在境外繳納的所得稅稅款，準予在匯總納稅時，從其應納稅額中扣除，但扣除額不得超過其境外所得依照本法規定計算的應納稅額。
新稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除。計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的無形資產攤銷費用，準予扣除。
在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出；2.租入固定資產的改建支出；3.固定資產的大修理支出；4.其他應當作為長期待攤費用的支出。
企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。
企業轉讓資產，該項資產的凈值，準予在計算應納稅所得額時扣除。
五、不得扣除
條例規定，在計算應納稅所得額時，下列項目不得扣除：1.資本性支出；2.無形資產受讓、開發支出；3.違法經營的罰款和被沒收財物的損失；4.各項稅收的滯納金、罰金和罰款；5.自然災害或者意外事故損失有賠償的部分；6.超過國家規定允許扣除的公益、救濟性捐贈，以及非公益、救濟性的捐贈；7.各種贊助支出。
新稅法規定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：1.向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；2.企業所得稅稅款；3.稅收滯納金；4.罰金、罰款和被沒收財物的損失；5.本法第九條規定以外的捐贈支出；6.贊助支出；7.未經核定的準備金支出。
下列固定資產不得計算折舊扣除：1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；2.以經營租賃方式租入的固定資產；3.以融資租賃方式租出的固定資產；4.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；5.與經營活動無關的固定資產；6.單獨估價作為固定資產入賬的土地；7.其他不得計算折舊扣除的固定資產。
下列無形資產不得計算攤銷費用扣除：1.自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產；2.自創商譽；3.與經營活動無關的無形資產。
企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。
六、稅收優惠
條例規定，對下列納稅人，實行稅收優惠政策：1.民族自治地方的企業，需要照顧和鼓勵的，經省級人民政府批準，可以實行定期減稅或者免稅；2.法律、行政法規和國務院有關規定給予減稅或者免稅的企業，依照規定執行。
舊外稅法規定，設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。
設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅。
設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅，具體辦法由國務院規定。
新稅法規定，國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目，給予企業所得稅優惠。
企業的下列收入為免稅收入：1.國債利息收入；2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；3.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；4.符合條件的非營利組織的收入。
企業的下列所得，可以免征、減征企業所得稅：1.從事農、林、牧、漁業項目的所得；2.從事國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得；3.從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得；4.符合條件的技術轉讓所得。
符合條件的小型微利企業，減按20％的稅率征收企業所得稅。
國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。
民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業應繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區、直轄市人民政府批準。
企業的下列支出，可以在計算應納稅所得額時加計扣除：1.開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用；2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資。
創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。
企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
新企業所得稅法對海外投資的稅收影響主要體現在以下3方面:一是是否屬于居民納稅人或受控外國公司;二是境外所得稅稅款抵免;三是境外虧損如何處理。
一、納稅人界定的稅收影響
新稅法按照國際慣例,將納稅人分為居民企業和非居民企業,這是確定納稅人是否負有全面納稅義務的基礎。居民企業應負全面納稅義務,就其來源于境內、外的所得納稅;非居民企業只就來源于本國的所得納稅。
參照國際通行的做法并結合我國實際情況,在稅法中居民納稅人的標準采用了注冊地標準和實際控制管理地標準相結合的雙重認定標準,對于在境外成立的企業,如果實際管理地在境內,也將成為我國的境內納稅人,對其境內外所得進行納稅。這里的“實際管理機構”的認定標準按照國際慣例是指對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。所以,在境外設立企業時,要對實際管理機構認定標準進行詳細了解,從而有針對性地進行安排和回避,也可以考慮將實際管理機構設立在企業所得稅優惠的國家或地區。
在新企業所得稅法中,新增了一些反避稅條款,其中在涉及海外投資中引進了“受控外國公司”概念。新企業所得稅法第45條規定,由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于稅法所規定居民企業所得稅稅率25%水平的國家(地區)的企業,并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入。對于稅法條款對“受控外國公司”的規定,我們需要重點了解兩個問題。首先,此條款中的控制包括居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份,或持股比例沒有達到50%以上的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。其中實際稅負明顯低于企業所得稅稅率25%的水平,是指低于企業所得稅法稅率25%的50%。
由于目前存在低稅率的國際避稅地,如開曼群島、英屬維爾京群島、百慕大、香港等,企業出于避稅目的,許多公司選擇在這些避稅地建立受控外國企業,通過各種不合理商業安排將利潤轉移到受控外國企業,把利潤滯留在避稅地,將應分配的利潤不作分配或少分配,逃避在國內的納稅義務。在新企業所得稅法中,加入“受控外國公司”概念的目的是在不影響正常跨國投資經營、不降低我國居民企業國際競爭力的前提下,進一步加強對企業境外投資取得利潤的稅收管理,對受控外國企業出于非正常經營目的滯留利潤的行為進行管控,以保護我國稅基不受侵蝕,保障國家財政收入。對于不是合理經營需要如不從事實質性經營活動,而以減少或規避中國稅收為主要目的,應當計入該居民企業的當期收入。
二、境外所得稅稅款的抵免
允許抵免境外所得已繳稅款是目前大多數國家所采用的一種避免雙重征稅的方法,我國也不例外。在新所得稅法中,對境外所得已繳稅款允許抵免的問題予以了明確,同時,引入了間接抵免的新規定,即在舊稅法的基礎上,按照國際慣例對境外所得已交稅款抵免的方式分類為直接抵免和間接抵免。
(一)直接抵免
稅法第23條是對直接抵免的規定,類似于總公司與分公司的關系,居民企業來源于中國境外的應稅所得或非居民企業在中國境內設立機構、場所,取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯系的應稅所得已在境外繳納的所得稅稅額,可以從其當期應納稅額中抵免,抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額;超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。在這里我們需要理解規定中的幾點內容:
1.我國稅法實行的是限額抵免,對企業能全面提供境外完稅憑證的,仍然是采取分國不分項抵扣的方法。其計算公式為:
來源于某國(地區)的境外所得稅稅款扣除限額=中國境內、境外所得依照企業所得稅法和條例的規定計算的應納稅總額×來源于某國(地區)的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額
例1:某企業分別在越南、新加坡兩國設立3個分支機構,其中在越南設立了甲、乙兩個機構,在新加坡設立丙公司。2007年,某企業的應納稅所得額為200萬元人民幣,甲機構應納稅所得額110萬元人民幣,乙機構應納稅所得額30萬元人民幣,丙機構應納稅所得額50萬元人民幣。在新加坡按20%的稅率繳納了所得稅;在越南按28%的稅率繳納了所得稅。在越南所得已納稅額=(110+30)×28%=39.2(萬元),越南所得稅抵免限額=390×25%×140÷390=35(萬元),抵免限額小于已納稅額,應予抵免的稅額是抵免限額即35萬元,超過抵免限額的4.2萬元不得在當期進行抵免,也不得計入當期費用。新加坡所得已納稅額=50×20%=10(萬元),新加坡所得抵免限額=390×25%×50÷390=12.5(萬元),已納稅額小于抵免限額,應予抵免的稅額是已納稅額即10萬元。
2.對于稅法條款中“超過抵免限額的部分,可以在以后5個年度內,用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補”的理解在實務中及相關的培訓講座中都有較大的差異。關鍵是對“抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額”的理解,這里是指當年從中國境外取得的所得在境外實際繳納的企業所得稅稅額小于扣除限額時,扣除限額減去在境外實際繳納的企業所得稅稅額后的余額,也就是說企業以后年度應先在扣除限額范圍內優先扣除當年在境外實際繳納的企業所得稅稅額,如扣除后扣除限額仍有余額的,才能補扣以前年度的超過部分,并不是以后5個年度直接進行抵補。如例1中,如果2008年在越南的甲、乙兩機構各指標不變,那么2007年度超過抵免限額的4.2萬元不得在2007年進行抵免,也不得在2008年抵補。如果甲機構的所得稅稅率變為20%,其他各指標未變,那么2008年在越南所得已納稅額=110×20%+30×28%=30.4(萬元),越南所得抵免限額還是35萬元,2008年已納稅額小于抵免限額,應予抵免的稅額是已納稅額即30.4萬元,“抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額”為35-30.4=4.6(萬元),此時2007年度超過抵免限額的4.2萬元可以2008年抵補。
(二)間接抵免
新稅法第24條是對間接抵免的規定,類似于母公司與子公司的關系,居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益,外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分,可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額,在稅法第23條規定的抵免限額內抵免。在這里我們需要注意:首先允許抵免的公司必須是居民企業能對其控制,包括是直接和間接控制。直接控制是指居民企業直接持有外國企業20%以上股份;間接控制是指居民企業以間接持股方式持有外國企業20%以上股份,具體認定辦法有待規定。另外抵免方式上類同于直接抵免,如抵免限額的計算,但是對于超過限額的已納稅款是不允許遞延抵免,即沒有5年的期限概念。
新稅法第23條、第24條均強調,允許抵免境外所得是以實際繳納的稅款為前提,沒有涉及稅收饒讓原則。對于境外所得已納稅款的稅收饒讓方式,將其納稅人在境外所得因享受來源國給予的稅收優惠而未實際繳納的稅款,視同已納稅款而給予抵免。稅收饒讓制度體現為國家之間的稅收協定,所以企業所得稅法第58條規定“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理。”對于簽訂協定中明確有稅收饒讓政策的,應該按協定執行。比如《中華人民共和國政府和越南共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》中第23條的第3款對雙方的稅收饒讓進行了規定,締約國為促進經濟發展的法律給予減稅、免稅,視同稅款已繳納,收入來源國對股息、利息、特許權使用費的減稅、免稅,居住國應分別按10%稅率給予稅收抵扣,我們就可以按協定執行。如例1中所涉在越南設立的乙機構主要從事地鐵建設,假如可以獲得越南政府減免所得稅,那么該企業可以提供有關證明,經稅務機關審核后,視同已繳所得稅進行抵免。所以對于企業在境外享受稅收優惠分回的所得,應結合稅收協定的規定申請稅收抵免處理,確保企業可以享受的權益。
三、境外虧損的稅收處理
論文關鍵詞：新企業所得稅法 實施條例 要點
《企業所得稅法》（下稱新稅法）及其實施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一稅前扣 除辦法和標準；統一優惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規的層次，增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1．“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外 國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅，這 樣可以消除重復征稅。但是，依《公司法》設立的一人有限責任公司，依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業，仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2．采用注冊地與實際管理機構地并重的標準，劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準，來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定：“本法所稱居 民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明，無論企業 在哪里注冊，只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ，都是我國居民企業，從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3．以法人納稅原則，改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件，導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則，第五十條規定：“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的，應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定：“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是，由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管，財政利益如何在不同地區之間進行分 配，有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定：企業所得稅納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應納稅的所得額計 算，稅率為3％。外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有取得來源于中國境內的所得 ，或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定，區分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業所得稅的稅率為25%；二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1．收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”，該項 目包含的項目更加廣泛。
2．收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金；國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3．收入確認。新稅法在權責發生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規 定了確認的時間。
（1）利息收入。條例第十八條規定“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”。可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經濟 利益是否流入，稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中，由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致，可能導致納稅調整引起爭議。
（2）分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ，分期確認收入。條例第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 （3）視同銷售。條例第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售，外資企 業不視同銷售，從而導致內資企業稅負重于外資企業，以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）規定，內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2005〕970號），外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
（二）虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅 項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損（見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號）。
新稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。” 條例第十條規定：“ 企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨，真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革，彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法，變化較大的主要有以下幾項：
1．工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除，外資企業據實扣除。條例第三十四條規定：“企業發生的 合理的工資薪金支出，準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準 的終結，長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決，同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費，分別按照不超過工資薪 金總額的14％和2.5％扣除且標準有調整。對內資企業而言，“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金；職工教育經費比例由原來的1.5％提高 到2.5％；條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件，企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除，而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14％的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分，也可以稅前扣除。
2．營業費用。
（1）業務招待費。原稅法規定，全年銷售（營業）收入凈額1500萬元以下的，按5‰ 扣除；銷售（營業）收入凈額1500萬元以上的部分，按該部分3‰扣除。條例第四十三條規 定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高 不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。”由于此項費用由商業招待和個人消費混在一起， 很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利30％、加拿 大為80％、美國和新西蘭為50％屬于商業招待費可在稅前扣除。我國在條例中，借鑒國際通 行作法，采用了雙重限制，將業務招待費稅前扣除比例規定為60％，同時規定最高不超過當 年銷售（營業）收入的5‰。從比例上來看，新稅法提高了業務招待費的扣除標準。銷售（ 營業）收入的范圍有待進一步細化明確。 （2）廣告費和業務宣傳費。條例第四十四條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務 宣傳費支出，除國務院財 政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過 部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”由于此兩項費用屬于與經營活動有關，但存在某一 年度集中發生而在以后年度受益的特點，故規定可以同時允許超比例部分遞延扣除。同時對 高額廣告、宣傳費有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較，廣告費和業務宣傳費合并計算 扣除，簡化了核算和征管的工作量，總體提高了扣除比例，其中業務宣傳費也可結轉以后年 度。
3．公益性捐贈支出。
條例第五十三條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分 ，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。 ”條例同時對公益性捐贈的定性、公益性社會團體的條件、受贈單位的級次作出了明確規定 。條例提高了公益性捐贈支出的稅前扣除比例，調整了捐贈支出稅前扣除的計算基數（由年 度應納稅所得額改為會計利潤），簡化了工作量，體現了企業進行稅前捐贈的鼓勵。
4．財務費用。原稅法只規定，房地產開發企業開發期間的借款費用資本化。條例第 三十七條規定：“企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到 預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應 當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除。”這不僅把資本化的范 圍擴大到了所有企業，并且把經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生 借款的，合理財務費用也列入資本化范圍，適應了新《企業會計準則》的要求。
五、稅收優惠由區域優惠為主向產業優惠為主轉變
1．鼓勵發展農林牧漁業的稅收優惠。條例第八十六條規定，對蔬菜、谷物種植等8類產 業所得免稅，包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種 植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品 的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業 項目；遠洋捕撈。企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸 養殖的所得，減半征收企業所得稅。該項稅收優惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優 惠，更加清晰，更加符合農業產業化的要求。
2．扶持基礎設施及環保節能產業發展的稅收優惠。條例規定，企業從事《公共基礎設 施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、 水利等項目投資經營的所得，以及符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，均實行“三 免三減半”。原稅法規定減免稅起算時間為外資企業為第一個獲利年度，內資企業為開業之 日起，新稅法統一改為取得第一筆生產經營收入。這一變動有利于避免外資企業通過推遲獲 得年度來延期享受減免稅待遇；兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況；統一了內外資 企業標準；還可鼓勵企業盡快實現盈利，提高投資效益。
3．促進技術創新和科技進步的稅收優惠。一是定額減免。一個納稅年度內，符合條件 的技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企 業所得稅。二是專項減免。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企 業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納 稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。三是減計收入。企業以《資源 綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合 國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。四是稅額抵免。企業購置 并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優 惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生 產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足 抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。五是加計扣除。企業為開發新技術、新產品、 新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎 上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
4．扶持小型微利企業及鼓勵承擔社會責任的稅收優惠。（1）扶持小型微利企業。 （2）鼓勵企業承擔社會責任。條例規定，企業安置殘疾人員所支付的工資加計扣除 。即企 業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工 資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
5.新舊稅收優惠的過渡政策規定。原稅法規定，設在經濟特區的外商投資企業和設在 經濟技術開發區的生產性外商投資企業、沿海經濟開放區等地區的生產性外商投資企業，分 別減按15%和24%的稅率征收企業所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他 項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。對生產性外商投資企業，經營期在10年以上 的，從開始獲利的年度起，“兩免三減半”等。這些優惠政策被新稅法和條例替代。
新稅法公布前已依法享受低稅率優惠的，在新稅法實施后五年內逐步過渡到規定稅率 。其中：享受15%稅率的企業，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生產率的企業，2008年執行25%。
自2008年1月1日起，原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優惠的企業，新稅法 施行后繼續按規定辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利未享受優惠的企業，其優惠期由 2008年度起計算。
六、反避稅的法律設計更科學
[關鍵詞]固定資產；會計核算；納稅籌劃
在各稅種內各要素彈性的大小決定了各稅種的稅負彈性，或者說某一稅種的稅負彈性是構成該稅種各要素的彈性的綜合體現。可見，稅負彈性越大，納稅籌劃越有必要。企業固定資產納稅籌劃涉及所得稅、增值稅、營業稅、關稅、房產稅、城建稅及教育附加費、城鎮土地使用稅、土地增值稅、印花稅和契稅等稅種。因此，對固定資產進行納稅籌劃，可以更好地為企業節稅。
一、固定資產會計核算中企業所得稅的納稅籌劃
企業可以利用稅法允許的會計政策選擇、使用年限和凈殘值的估計空間進行納稅籌劃，還可針對不同類別的固定資產的使用年限在稅法規定上的差異進行籌劃，獲取籌劃利益。
(一)折舊方法選擇的納稅籌劃
1 法律依據：企業所得稅法規定：“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”，“企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”
2 籌劃分析：(1)在比例稅率下，如果各年的所得稅稅率不變，選擇加速折舊法可把前期和潤推至后期實現，使企業獲得延期納稅的好處。(2)如果未來各年所得稅稅率呈上升趨勢，企業在籌劃時應根據折現率，比較稅率提高增加的稅負與延緩納稅收益的大小，做出最佳選擇。(3)在通貨膨脹的情況下，采用加速折舊法既可使企業縮短投資回收期，又可使企業加速折舊，從而取得延緩納稅的好處。(4)考慮貨幣時間價值因素，對不同折舊方法下獲得的不同資金時間價值收益和承擔不同的稅負水平進行比較，在合乎稅法規定的前提下，選擇能給企業帶來最大抵稅現值的折舊方法。
但是，加速折舊法并不是任何情況下都適用：(1)盈利企業應采用加速折舊法。(2)虧損企業不宜采用加速折舊法。(3)企業處于減免稅優惠期間，不宜采用加速折舊法。
但是某些學者則認為，利用加速折舊法進行稅收籌劃。在我國一般不具可操作性。
(二)折舊年限的納稅籌劃
1 法律依據：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定：固定資產折舊的最低年限如下：(1)房屋、建筑物，為20年；(2)飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；(3)與生產經營活動有關的器具、工具、家具等，為5年；(4)飛機、火車、輪船以外的運輸工具，為4年；(5)電子設備。為3年。
2 籌劃分析：一般說來，折舊年限取決于固定資產的使用年限，而使用年限本身就是一個預計的經驗值，使得折舊年限容納了很多人為的成分，為納稅籌劃提供了可能性。縮短折舊年限(不低于法定年限)有利于加速成本收回，可以使后期成本費用前移，從而使前期會計利潤發生后移。
如把折舊年限從8年降到5年，在稅率穩定的情況下，所得稅的遞延交納，相當于向國家取得了一筆無息貸款。盡管折舊期限的改變并不從數字上影響到企業所得稅稅負的總和，但考慮到資金的時間價值，顯然把折舊期限調為5年對企業更為有利。
但是當稅率變動時，延長折舊期限也可能減輕稅收負擔。若企業正享受優惠政策，如果該項固定資產為該企業第一個獲利年度購入，折舊年限為8年或5年，通過簡單的計算就可以看出，8年的折舊年限更利于企業減輕稅收負擔。
(三)凈殘值的納稅籌劃
1 法律依據：我國企業會計制度并沒有明確規定預計凈殘值率。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定：企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的凈殘值，固定資產的凈殘值一經確定，不得變更。由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案。
2 籌劃分析：當企業處于所得稅非減免稅時期，納稅人應根據資產(尤其是預計無形損耗大的固定資產)的特點，及時向稅務機關申請調低殘值比例。殘值比例調低后，折舊抵稅增加，這既維護了納稅人的權利，也能給納稅人帶來不可忽視的稅收利益。例1，某企業原值1000萬元的某電子設備，如果把殘值比例從5％調整到0(假設企業的所得稅稅率為25％，折舊年限為3年)，那么，不考慮資金時間價值的情況下，折舊抵稅獲得的利益共增加1000×(5％-0)×25％=12.5(萬元)。
二、固定資產會計核算中增值稅的納稅籌劃
(一)購進固定資產的納稅籌劃
1 法律依據：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(或者自制固定資產發生的進項稅額，可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》(國務院令第538號，以下簡稱條例)和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(財政部國家稅務總局令第50號，以下簡稱細則)的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣。
2 籌劃分析：自2009年1月1日起，增值稅轉型改革在全國開始實施，對于增值稅一般納稅人的企業來說，購進或者自制的固定資產可以抵扣進項稅，但是要注意必須是企業2009年1月1日以后實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額，并且還要注意計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。
增值稅納稅籌劃的兩個重要特征是納稅籌劃行為具有行為合法性和前瞻性。要保證籌劃行為具有合法性和前瞻性，納稅籌劃人員除了要精通法律，與稅務機關進行有效溝通外，還需要關注有關法規政策的變化。
(二)銷售使用過的固定資產的納稅籌劃
1 法律依據：自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：(1)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。(2)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅。(3)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。
2 籌劃分析：(1)對于銷售2009年以后購買的固定資產按照一般貨物的方法征收增值稅，一般貨物的增值稅納稅籌劃方法都可以用。(2)銷售2009年以前購入的固定資產，依然使用老規定。(3)增值稅試點的企業對銷售本地區進入試點以前購買的固定資產，按4％征收率減半征收增值稅；銷售進入試點以后購買的固定資產，則按適用稅率征收增值稅。
企業應該針對不同固定資產的具體情況，采取具體的納稅籌劃方案，使企業實現在合法條件下節稅的目的，實現企業利益的最大化。
三、固定資產會計核算中其他稅種的納稅籌劃
(一)固定資產會計核算中房產稅的納稅籌劃
1 法律依據：《中華人民共和國房產稅暫行條例》第三條“房產稅依照房產原值一次減除10％至30％后的余值計算繳納”，第四條“房產稅的稅率，依照房產余值計算繳納的，稅率為1.2％”。
2 籌劃分析：這里“減除10％至30％后的余值”，具體減除幅度，由省、自治區、直轄市人民政府規定。由于扣除比例1.2％沒有變動的余地，房產原值的大小直接決定房產稅的多少，因此合理減少房產原值可以減少房產稅。而中央空調、房產的附屬設施和配套設施等建筑物、土地使用權都是影響應稅房產原值的因素。若把除廠房、辦公用房外的建筑物建成露天的，并在賬簿中予以單獨記載，則可減少房產原值。將中央空調設備作單項固定資產入賬，可以不計入房產稅的計稅基礎，從而免于繳納房產稅。另外。企業應注意房產稅的稅收優惠，并加以利用。
(二)土地增值稅的納稅籌劃
1 法律依據：根據《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20％時，免征土地增值稅，而且土地增值稅實行四級超率累進稅率，最低稅率30％，最高稅率60％。
2 籌劃分析：在會計核算中，企業可計算土地增值稅的起征點，根據相關法規來確定是否免征土地增值稅；還應注意各級稅率增收范圍的臨界點，衡量上級稅率與下級稅率對企業帶來的最大稅后收益，而不是盲目追求高價格或低稅率。所以，企業要結合上述不同規定，制訂科學合理的住房銷售方案，以有效減輕或免除稅負。
四、固定資產會計核算中納稅籌劃的其他建議
(一)創造條件充分享受稅收優惠政策
我國現行稅法有許多優惠政策，對于符合優惠條件的企業一定要加以充分利用，不符合優惠條件但瀕臨優惠邊緣的企業可以創造條件，使企業符合優惠條件。如新《企業所得稅法》第28條規定，“國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％征收企業所得稅”。因此，對技術類企業來說，可以加大產品的高科技含量，以期獲得稅收優惠。對于中西部地區的企業來說，應當創造條件，爭取享受國家對西部開發的優惠政策。
(二)綜合考慮各個稅種的共同影響
由于各個稅種的相關性，某一稅種的計稅基礎降低，并不一定會帶來總稅負的減少，因此要把各個稅種的納稅因素綜合起來考慮。例如，廠房選址的不同(選擇市區和選擇縣城)不僅會影響城鎮土地使用稅和房產稅，還對所得稅有影響。因為它們都可以計入管理費用，在所得稅前扣除，減少應稅所得額，從而影響所得稅。可以看出，只有綜合考慮各種變化抵銷后的總影響，才能做出正確決策。
(三)追求稅后收益最大化
固定資產納稅籌劃應服從和服務于企業戰略，籌劃時不僅要考慮稅收因素，還要考慮非稅收因素，籌劃的目的不是“稅負最輕”或“納稅最小”，而是追求稅后收益最大化，并以稅后收益最大化為原則協調兩個方面的均衡，即稅收成本和非稅收成本的均衡，以及稅收成本中的隱性稅收成本和顯性稅收成本的均衡。
五、結論
