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一、外貿企業的主要稅務風險因素
(一)稅收政策變化風險
隨著改革開放的不斷深化,我國的稅收政策也處于不斷的調整、完善之中,而作為調節進出口的主要手段,與外貿相關的稅收政策調整更為頻繁。如2007年以來,出口退稅、關稅政策數次調整且前后調節導向形成巨大反差。稅收政策的調整,會給企業帶來影響。如南通市某大型外資出口企業在增值稅轉型前開始籌建,其設備投資逾100億元。增值稅轉型后,取消進口設備增值稅免稅政策和外資企業采購國產設備增值稅退稅政策對該企業的財務狀況產生了重大影響。與可行性論證的結果相比,在籌建及運營初期,該企業每年約多占用資金12億元,累計多支付利息3.88億元。
政策風險還包括制度財富流失風險。在任何時期,國家的財政稅收政策都會體現出對有關涉稅活動的鼓勵、限制、禁止等政策導向。而鼓勵政策中蘊藏著許多“制度財富”因素,企業如果忽視鼓勵政策的研究并加以運用,就會形成“制度財富”的隱形流失。
(二)時效風險
與其他企業相比,外貿企業的涉稅時效風險更為突出。這是因為在與外貿企業相關的稅收政策中,涉及到時間的規定較多,而辦理涉稅事項一旦逾時,就有可能給企業帶來損失。如按照稅法規定,外貿企業如果未在規定時間內進行退(免)稅申報,或未申請開具“外貿企業出口視同內銷貨物稅額抵扣證明”的,既不得退稅,也不予抵扣?，F行稅收政策中,有三類關于時限的規定與稅務風險密切相關:第一類是關于辦理涉稅事項基本時限的規定。如以不同的起點時間起算,退(免)稅認定手續、增值稅專用發票認證手續、出口視同內銷征稅貨物進項稅額抵扣證明的開具等須在30日之內辦理;《出口貨物證明》須在60日之內申請開具;出口貨物退(免)稅申報手續須在90日內辦理。出口收匯核銷單須在210天內提供。第二類是關于“寬容”時限的規定。稅收政策在作出基本時限規定的同時,對一些特殊情形的時限作了靈活規定,未能在規定的基本時限內辦理有關涉稅手續的,可利用“寬容”時限補救。第三類是“緩沖”或“過渡”期限?？紤]到企業生產經營活動的連續性等因素,國家在調整部分稅收政策時,會設置一定的“緩沖”或“過渡”期限。企業如果不能嚴格遵守上述有關時限的規定,就可能發生損失。
(三)單證風險
外貿企業涉稅單證特別是涉及出口退(免)稅的單證種類多、來源廣、辦理程序相對繁瑣、使用要求嚴格,是引發稅務風險的重要因素。
單證管理的風險主要來源于以下5個方面:一是單證形式、內容不符合稅法的要求;二是企業出于偷稅、逃稅、騙稅等目的偽造單證;或因工作失職、失誤致使單證未能反映實際情況;三是單證缺失。外貿企業涉稅單證來源“多、廣”的特點加大了單證收集的難度,稍有不慎,即可能造成單證的缺失;四是辦理程序疏漏。一些單證需要經過多道程序才能辦結,如果相關程序具有偶發性,就有可能被疏忽而影響單證的效用;五是單證備案不合規范。根據規定,企業應在規定時間內,將購貨合同、出口貨物明細單、出口貨物裝箱單、出口貨物運輸單據在企業進行備案以備稅務機關檢查。由于備案登記在企業內部進行,一些企業往往重視不夠,在備案資料的收集、整理等方面都不到位,存在被稅務機關處罰的隱患。
(四)技術風險
技術風險主要是指企業稅務經辦人員在辦理各種涉稅事項時出現技術性失誤而產生的風險。如稅基確定不當、計算方法及計稅標準錯誤、納稅申報錯誤、納稅申報或稅款繳納時間延誤等。外貿企業一部分涉稅數據的計算方法相對復雜,一些涉稅計算方法具有特殊規定,這在客觀上增加了涉稅數據計算錯誤的可能性。
(五)違法風險
1.騙取出口退稅。企業騙取出口退稅將會受到被處以罰金、停止辦理出口退稅半年至3年的經濟處罰。實施騙取出口退稅行為,沒有實際取得出口退稅款的,也將比照既遂犯罪給予處罰。
2.縱容他人騙取出口退稅。有進出口經營權的企業,明知他人意欲騙取國家出口退稅款,仍違反國家有關進出口經營權的規定、允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關,騙取國家出口退稅款的,將受到處罰。
3.違規申報出口退(免)稅。商務部、國家稅務總局聯合下發的國稅發〔2006〕24號文件,規定了不得申報退(免)稅的7種情形。企業具有7種情形之一并申報退(免)稅的,一經發現,該業務已退(免)稅款予以追回,未退(免)稅款不再辦理,騙取出口退稅的,追回退稅款,并處以騙取退稅款1倍以上5倍以下罰款,停止其半年以上出口退稅權。
4.偷逃進出口環節稅收。通過人為壓低完稅價格,將應稅貨物作為非稅貨物或將高稅率貨物作為低稅率貨物申報等手法偷逃關稅等稅收。
(六)核算風險
會計核算質量直接影響企業稅務風險程度,這是因為大量的會計事項都會直接或間接影響企業的納稅情況,稅務申報的數據基本上源于會計數據。會計核算失實,會給企業直接帶來稅務風險。
(七)稅收籌劃風險
基于節稅避稅目的的稅收籌劃是一把“雙刃劍”,在可能為企業節稅避稅的同時,也蘊藏著多方面的風險,如混淆偷、逃稅與稅收籌劃的界限,將偷、逃稅視作稅收籌劃;因政策發生重大變化或變化較為頻繁,稅收籌劃預期目標無法實現甚至出現相反結果;稅收籌劃存在嚴重的片面性,片面地考慮現時稅收因素,導致企業的整體利益、長遠利益受到影響。
二、防范外貿企業稅務風險的若干措施
(一)大力倡導誠信納稅理念
企業的決策者、管理者首先要牢固樹立遵紀守法、誠信納稅的觀念,不斷強化稅務風險意識,自覺維護和諧的征管關系。要通過宣傳培訓、案例警示、制度約束等多種手段將誠信納稅的理念和稅務風險意識傳導給企業的涉稅部門、涉稅人員乃至全體員工,使其成為企業文化的主要組成部分,從而為稅務風險防范打下良好的思想基礎。
(二)強化稅務風險的組織結構控制
1.合理選擇稅務管理的組織形式。組織結構復雜的企業,可設立稅務管理部門或設立專職稅務管理崗位;組織結構簡單或規模相對較小的企業,可視情況設立兼職或專職稅務管理崗位;缺少稅務管理人員或自行配備稅務管理人員有悖于成本效益原則的小企業,可委托中介機構企業稅務。
2.實行不相容職責的分離。設立稅務管理部門的企業,應將稅務資料的準備與審查、納稅申報表的填報與審批、稅款繳納憑證的填報審批、發票購買、保管與財務印章保管等不相容職責分配給不同的稅務崗位;在設立專、兼職稅務管理的企業也應盡可能將上述職責相互分離;實行稅務的企業應注意不相容職責在企業與機構之間的分離。
(三)建立健全稅務風險管理制度
企業應當將稅務風險管理制度納入企業管理制度體系,建立健全覆蓋各個涉稅部門、各個涉稅環節的管理制度,包括稅務風險管理的領導體制、機構或崗位設置;企業稅務管理部門(崗位)及涉稅部門(人員)的職責,職責履行的考核辦法及獎懲措施;涉稅事項的業務處理流程;稅務風險識別、分析、評價制度;重要稅務風險環節的日?？刂拼胧?稅務風險信息管理制度;稅務風險的應對機制、措施等。
(四)準確把握稅務風險環節
企業應對影響稅務風險的各種重要因素,如本企業組織機構及生產經營活動的特點,企業管理制度的制訂與執行情況,企業管理狀況,內部控制狀況,員工的職業操守及業務素質狀況,會計核算及財務狀況,業務關聯單位的管理水平和人員素質等進行定性和定量分析,識別和確定稅務風險的主要環節,并對各環節的風險程度作出判斷,形成風險等級排序,明確稅務風險管理的重點,不斷提升風險防范措施的針對性、有效性。
(五)合理規劃涉稅業務流程
涉稅業務流程控制的重點是明確規定流程中每一環節的工作內容、要求、方法以及各流程環節之間的溝通、銜接。在具體工作中,可視情況采用編制程序手冊或系統流程圖等具體方式來實現業務流程的控制。
鑒于時效性與稅務風險高度關聯,企業在實施業務流程控制時,應特別關注時效問題。設立企業稅務日歷,可以提醒有關人員按時完成涉稅業務,也簡單可行,各類企業均可實行。
(六)規范會計核算
規范會計核算是防范稅務風險最基礎、最重要的措施。企業應當認真執行《會計法》等法律法規,準確把握和執行相關的會計準則及財務會計制度,努力規范會計基礎工作,配備恪守職業道德、業務素質良好的財會人員,及時、完整、客觀地反映企業財務狀況。
(七)注重對稅收政策的學習、研究
企業應注重稅收政策的學習、研究,全面、準確地把握與本企業相關的稅收政策,努力避免因對政策的“無知”或一知半解導致“制度財富”流失或納稅遵從風險。應注意研究稅收政策與會計政策的差異,防止因忽視政策差異而給企業的稅務管理決策、稅款繳納、稅收籌劃而帶來的負面影響。
(八)完善企業稅務管理信息工作
一是全面、及時收集涉稅信息。包括稅收法律、法規、政策信息;可能影響企業稅收狀況的其他政策信息,如海關、外管、外經貿業務、財政等方面的政策信息;企業內部的相關信息,如生產經營決策信息、管理活動信息、財務會計信息等;其他可能影響企業涉稅事項處理及稅收情況的信息。
二要加強信息的加工處理、分析工作。采用一定的技術方法對收集的信息進行加工處理和分析,確定各種信息與企業稅務風險的關聯程度,及時發現和識別風險苗頭。
三是及時傳遞信息。企業稅務管理部門(人員)應根據信息與企業有關部門、人員的關聯程度,及時向相關對象傳遞有關信息。
(九)加強與稅務機關的溝通、協調
稅務機關具有全面掌握稅收政策、獲取稅收政策信息及時、具有一定的執法裁量權等優勢。加強與稅務機關的溝通、協調,有助于降低企業稅務風險。
加強與稅務機關的溝通、協調,一是在開展稅務風險管理的過程中,主動尋求稅務機關的指導、幫助;二是通過稅務機關及時獲得相關信息;三是對有關稅收政策把握不準時主動向稅務機關咨詢;四是發生非正常性涉稅事項時,主動向稅務機關通報;五是在制訂重要的稅收籌劃方案時,聽取稅務機關的意見;六是在產生風險時應及時、主動與稅務機關溝通、協調,努力降低風險損失。
關鍵詞：外貿企業；納稅籌劃；風險；防范措施
目前，在世界范圍內，外貿企業已經迅速的崛起，并在發達國家迅速發展。而在眾多促進外貿企業發展的因素中，納稅籌劃占據重要的位置，因為其具有物資投入低、收益高的特點，因此，眾多的外貿企業都將其作為提高企業經濟效益的一個新增長點。然而，由于我國出口退稅政策的改變，對于外貿企業納稅籌劃帶來了一些不利的影響，嚴重阻礙了外貿企業的發展。
一、外貿企業納稅籌劃中存在的風險
（一）政策風險
由于我國實行出口退稅政策，導致外貿出口率大幅度下降，許多的外貿企業由此陷入困境，進而，引發一系列的連鎖反應，從而使國內經濟的發展速度受到影響。此外，由于我國的稅收法律制度處于不斷完善的狀態，相應的時效性也就變差，因此，外貿企業在進行稅務籌劃時往往存在著不能及時根據國家相應的法律法規進行調整的問題。而且，外貿企業納稅籌劃還具有一個較為明顯的特點便是其具有長期性，從開始設計最初的籌劃到后期受到效益，要經過一個漫長的過程，而稅收法律法規的改變就會導致之前所做的籌劃設計不符合要求，進而達不到預期的效果。
（二）缺乏專業納稅籌劃人員
雖然稅收籌劃具有不可忽視的重要意義和價值，但是，不少外貿企業的稅收籌劃工作卻不盡人意。從根源上看來，我們不難發現這是由于企業在稅收籌劃工作上投入過少導致的。當前，不少外貿企業的稅收籌劃工作都缺乏相應的專業人才，而往往是由其他財務人員進行“兼職”。一方面，專業、專職稅收籌劃人才的缺乏直接導致稅收籌劃工作的專業性和科學性大打折扣，稅收籌劃方案的質量也無法得到保障；另一方面，相關工作人員的工作強度和工作負擔也大大增加，而相應績效激勵機制的缺乏更使得他們的工作積極性和主動性大大降低。此外，相關工作人員在稅收籌劃方案的制定和修正過程中，往往存在較大的主觀隨意性，這對外貿企業的長遠發展而言，是極為不利的。
（三）沒有進行徹底的市場經濟改革
由于我國沒有對外貿企業進行徹底的市場經濟改革，因而就不能對外貿企業的市場主體地位進行確立，導致其無法自主行動。國家實行外貿企業進行注資或者剝離其不良資產，根本]有對其機制進行根本性的改變，僅僅只是停留在表面制度的改革上，從而使外貿企業自身的效用無法得到充分的實施。目前，我國所現行的外貿企業制度還不健全，企業對于政府頒布的政策以及進行的市場調節反映速度極慢。在經濟快速發展的時候，外貿企業的主動性不能得到有效的發揮，以至于外貿企業納稅籌劃不能得到順利的實施。
二、針對風險因素采取的防范措施
（一）提高風險意識
納稅籌劃是指在納稅人經濟行為開始前進行規劃部署的一種活動。在外貿企業當中，經營環境是瞬息多變的，因而不可控因素較多，納稅籌劃風險因素繁雜。在這種內外界形勢下，要求外貿企業經營管理人員及納稅籌劃人員充分認識到客觀存在的納稅籌劃風險，提高風險防范意識，在實際的經營過程中，充分考慮涉稅問題并提高警惕。納稅籌劃具體實施開展時需先考慮其存在的風險因素，以便做出合理決策，提高風險防范能力。
（二）培養專業納稅籌劃人才
在企業實行納稅籌劃的過程中，專業的納稅籌劃人才在其中發揮著重要的作用，同時，在實際工作中，還要對內部的納稅籌劃人員進行專業的培訓，提高企業的納稅籌劃效果。在外貿企業發展中，人力資源是一項重要的資源，尤其是納稅籌劃工作要求納稅籌劃人員具有較高的專業素質與豐富的知識儲備，因此，外貿企業管理人員在對內部納稅籌劃人員進行培訓的過程中，應聘請專業技能高的納稅籌劃專家參與到企業的納稅籌劃中，讓內部納稅籌劃人員對其進行學習。外貿企業營做好以下幾點：第一，加大資金投入力度，為納稅籌劃工作提供資金支持；第二，招賢納士，為新入職員工提供教育培訓，提高納稅籌劃工作的專業性；第三，開展多樣的交流互動，讓納稅籌劃員工通過分析相關的案例與理論，提高其對納稅籌劃知識的理解力；第四，建立獎懲機制，提高員工的工作與福利待遇，進而增加其對企業的忠誠度。
（三）實現企業社會責任制度的科學化和規范化
第一，把企業過去的被動咨詢議為主動為政府市場提供決策參考，進一步強化企業社會責任制度的決策職能，形成企業社會責任協同機制；第二，應廢棄目前過于嚴格的政府機關管理制度，轉變為對企業社會責任制度的指導職能。優化企業社會責任制度管理機構的內部機構、科學配置各環節員工，減少間接成本，提高實施質量；第三，優化內部機構，可以避免機構臃腫、人浮于事，節約許多隱性的工資性成本，科學配置各個環節人員，可以提高企業社會責任制度的效率，避免重復勞動，重復投入。
綜上所述，外貿企業進行納稅籌劃可以使其獲得更多的經濟效益。科學合理的開展納稅籌劃工作可以有效降低企業應繳納的賦稅，提高企業的經濟效益。然而，外貿企業也應明確，納稅籌劃工作的開展實在遵守我國相關法律法規的基礎上進行的，外貿企業應充分理解我國的稅收政策，避免發生偷稅、漏稅，并制定有效的措施規避其風險，實現外貿企業經濟效益的最大化，增加我國的稅收。
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[關鍵詞]出口退稅 企業 策劃
前言
出口退稅是一個國家或地區對已報關離境的出口貨物,由稅務機關根據本國稅法規定,將其在出口前已經繳納的國內增值稅或消費稅等間接稅稅款退還給出口企業的一項稅收制度。企業通過對國家稅收政策的分析了解,合理調整經營方式,對出口退稅進行稅收側策劃,強化企業的經營管理能力。
一、利用國家優惠政策,減輕企業稅負
目前我國也對出口退稅給予了相當多的優惠政策。企業在整個稅收籌劃過程中都遵循這個原則:利用稅收優惠政策來進行籌劃。截止2008年8月31日,我國正在使用的由國務院、國家稅務總局、國家稅務總局與其他相關部委聯合下發了很多出口退稅文件。比如國稅發[2000]165號規定:對生產企業自營或委托出口的下述產品可視同自產產品予以退稅,一是外購與企業所生產的產品名稱、性能相同,且使用本企業注冊商標的產品;二是外購的與本企業產品配套出口的產品;三是經主管出口退稅的稅務機關認可后收購的其他企業的產品;四是委托加工收回的產品。針對此政策,當企業生產能力不足而從外單位購買產品時,可與其他企業合作或商談,使用本企業的商標;若協商不成,可以變購買為委托加工收回,這樣就可將出口的產品由非自產產品變為自產產品。不僅可以得到出口退稅帶來的好處,還可以享受到“免抵退”政策的優惠,使企業降低成本、節約開支。
二、調整出口貿易方式
國家政策規定,屬于流通企業出口貨物,應實行“先征后退”政策,不能享受“免抵稅”的優惠。在實際工作中,一些企業集團為實行統一的貨物出口政策,既成立貨物出口公司,又開設生產性公司。如果該企業集團所屬的生產性公司生產的產品是由貨物出口公司收購后再由其對外出口銷售,這種情況下,該企業集團的產品出口銷售行為就是收購公司所執行的出口銷售。那么根據國家上述政策規定該企業集團則不能享受優惠。但如果該集團公司所屬的生產企業變“收購出口”為“出口”模式,即不將產品直接由收購公司收購后再對外出口,而是將產品委托給收購公司出口,這樣,該企業集團的出口銷售行為就由流通企業出口變為本集團生產企業委托外貿企業出口,其本質屬于生產企業出口銷售,從而符合國家“免抵稅”政策,可辦理出口退稅,將出口貨物所含的進項稅額可以抵頂內銷貨物的銷項稅額,從而直接減少整個集團企業實際繳納的增值稅,而不用等著國家予以退稅,可以減少企業的資金積壓,提高資金使用效率。
國家政策規定,無論是外貿企業還是生產企業,是委托出口還是自營出口,是采購的貨物、自己生產的貨物,或是將貨物銷售給外貿企業出口,對企業的稅負都會產生不同的影響,需做具體分析:當征稅率=退稅率時,自營(或委托)出口與通過外貿企業出口,企業所負擔的增值稅負相同。而當征稅率>退稅率時,征稅率與退稅率的不同,這是造成出口企業實際得到稅收補貼差異的根本原因,也是導致企業所負擔的增值稅負存在差異的根本原因。企業自營(委托)出口應退的增值稅是執行“免、抵、退”或“先征后退”,出口退稅的稅額取決于出口的離岸價銷售收入及其進項稅額。而委托外貿出口應退增值稅稅額,依進項稅額計算,具體計算公式為:應退稅額=出口貨物數量×加權平均進價×退稅率,其退稅依據是外貿企業購進出口貨物的進價。兩者計稅依據不同,必然產生了增值稅的退稅差異。因此,當產品的出口價格大于外貿企業的收購價格時,若生產企業當期投入料件全部來自國內采購,企業可采取委托外貿企業出口產品方式來減輕企業稅負。反之,則采取自營出口方式。
三、與境外關聯公司進行交易以調節價格
企業為達到增值稅出口退稅最大化的目的,可以通過成立一些境外的關聯方企業,使出口產成品價格、進口原輔材料與國內原輔采購材料比例、進口原輔材料價格等都能夠根據企業增值稅預測的需要來進行適當的調整。如果對產成品價格進行調節時,發現調節幅度較大,會引起海關或稅務部門的懷疑時,可以同時更改報關產成品的名稱,這樣就成為新的產成品出口,也就不存在價格變化較大一說,海關或稅務部門也無從懷疑。同時,注意在成立境外關聯方公司時,要成立實質上的關聯方公司,而不是成立形式上是關聯方公司,但在形式上兩公司要相對獨立,以避免引起有關部門對關聯方交易的檢查。進口原輔材料與國內采購原輔材料的比例則可以根據退稅率變化等情況需要,與供應商進行協商,以確定辦理轉廠和國內采購的原輔材料比例。
我國企業的出口方式主要包括生產企業自營（或委托）出口與外貿出口兩種方式。從2002年元月起，生產企業自營（或委托）出口自產貨物，除有其他規定外（如增值稅小規模納稅人企業自營或委托出口實行免征增值稅的辦法），一律實行“免、抵、退”的退稅辦法，而外貿企業（增值稅一般納稅人）實行“先征后退”的辦法，即在貨物出口之后按采購貨物取得發票上所列不含稅金額與退稅稅率的乘積計算出口退稅，征、退稅額之差計入主營業務成本。因為兩種出口方式計算出口退稅的方法不一致，導致企業在不同出口方式下應退的稅款及應繳納的稅款有區別，出口企業可以通過稅務籌劃測算，選擇稅負低、出口退稅多的方式開展出口業務。
自營出口是指企業（具有進出口經營權）自己生產，自己報關，自己收匯，自己辦理出口退稅的的出口方式。委托出口是指有進出口經營權的企業，包括外貿企業和其它出口企業，受其他單位的委托，辦理出口業務的出口方式。受托企業僅收取手續費，其他業務事項由委托單位辦理，如出口收匯、出口退稅等。如委托方是具有一般納稅人資格的生產企業，則按“免抵退”辦法辦理出口退稅，如委托方是小規模納稅人企業，則出口貨物免征增值稅且不能退稅。若委托方是除生產企業外的其它企業，則出口退稅按外貿出口的方式辦理，其應退稅款根據該貨物的實際采購成本（不含稅）和相關退稅率計算確定。也就是說若委托方是生產企業時，可以將自營出口方式與委托出口方式視為同一種方式進行相關的研究。
外貿出口是指外貿企業（具有進出口經營權）作為中間商從其他企業購買貨物后再銷往境外的出口方式。外貿企業賺取買賣差價，自己收匯，自己辦理出口退稅。我國剛開始改革開放時，外貿出口曾經是我國最主要的出口方式，目前仍然在我國出口業務中占有一定的地位。
二、生產企業自營（或委托）出口退稅計算方法
具有增值稅一般納稅人資格的生產企業實行“免、抵、退”辦法。“免”是指企業出口貨物銷售環節免征增值稅?！暗帧笔侵钙髽I出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力所含進項稅額可以抵頂內銷貨物的應納稅額，在貨物出口銷售環節免征增值稅，并對未抵頂完的進項稅額按規定辦理退稅或留待下期抵扣，但根據出口貨物離岸價與當期外匯牌價折合成人民幣金額后，其與征退稅率之差的乘積不能在進項中抵扣。“退”是指企業在有增值稅留抵稅額的情況下，其折合成人民幣的出口額與退稅率的乘積可辦理退稅。增值稅小規模納稅人生產企業實行免征增值稅辦法。出口“免、抵、退”稅計算方式如下：
第一，當期應納稅額計算。具體為：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征關稅和消費稅
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額的計算公式可以這樣理解，如無免稅進口料件，則“免抵退不得免征和抵扣稅額”為出口產品的征稅率和退稅率之間的差額，此差額為國家要求出口企業所負擔的成本，要從當期進項稅額或上期末留抵稅額中扣除。如有免稅進口料件，由于此料件是免稅進口的，不存在進項稅額抵扣的情況，所以也就不存在要從進項稅額或上期留抵稅額中扣除了。如果本期“免抵退不得免征和抵扣稅額抵減額”>“免抵退不得免征和抵扣稅額”，則差額部分結轉下期繼續抵減。如果企業當期沒有免稅進口的料件，則“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”就不用計算。
第二，免抵退稅額計算。具體為：
免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
免抵退稅額計算公式可以這樣理解，出口產品享有免征增值稅政策，并將出口產品所含的國內已繳的增值稅予以退稅，但加工貿易方式進口的料件是屬于免稅進口的，所以此部分不能予以退稅，要從“免抵退稅額”中扣減出來。如果本期“免抵退稅額抵減額”>“免抵退稅額”，則差額部分結轉下期繼續抵減。如果企業當期沒有免稅進口的料件，則“當期免抵退稅額抵減額”就不用計算。
當免抵退稅額
“免抵退稅額”的計算目的在于和“期末留抵稅額”進行比較，當期超過“免抵退稅額”的“期末留抵稅額”可以繼續在下期參與“應退稅額”計算和比較。當期“期末留抵稅額”就是當期《增值稅納稅申報表》中“期末留抵稅額”所列數額。
第三，當期應退稅額和免抵稅額計算。根據以上公式計算結果，如果當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額；當期免抵稅額=0。此為“免抵退”中“退”部分，即出口企業所耗用的原材料對應進項稅額未抵頂完內銷貨物銷項稅額的部分予以退稅。如果當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，當期應退稅額=當期期末留抵稅額；當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額。另外，需要注意的是，根據相關規定，當期免抵稅額屬于城市維護建設稅和教育費附加的計算基數，企業應該分別按規定的稅（費）率繳納城市維護建設稅和教育費附加。
三、外貿企業的出口退稅計算方法
外貿企業的出口退稅實行“先征后退”的計算辦法，即對其在國內采購貨物成本與退稅稅率的乘積退稅，征、退稅之差計入企業的主營業務成本。
應退稅額=外貿收購不含增值稅購進金額×退稅稅率
如果從小規模納稅人購進貨物后出口，按取得的增值稅防偽稅控開票系統或防偽稅控代開票系統開具的增值稅專用發票上注明的不含稅價與征收稅率的乘積計算應退稅額。
四、生產企業不同出口方式的稅務籌劃
作為生產企業，可以選擇采取自營（委托）出口方式或者將產品銷售給與公司有關聯關系的外貿企業，再由外貿企業辦理出口業務的方式。兩種方式下，哪種方式可以獲得較高的企業收益呢？以下就通過建立數理模型的方式來進行分析。
模型假設： A公司某年計劃出口自產產品，銷售金額為 Y 美元（FOB價，不含運費、保險費等），當期人民幣對美元的外匯牌價為 H，，當期從國內采購的原料不含稅金額為 X1元，當期進口的原料金額為 X2（CIF價，含運費、保險費等）元，期初無增值稅留抵稅額。A公司增值稅征稅率為 17%，出口退稅率為 t，進口料件的關稅稅率為 t’。長江公司為A公司全資子公司，是一家具有進出口經營權的外貿公司。A公司可以選擇自營出口或通過長江公司出口兩種不同的方式，如選擇長江公司出口，則A公司先把貨物以不含稅價格 X3元銷售給長江公司，長江公司再以Y 美元報關出口該批貨物。因為出口金額Y美元為不含稅的出口價，則通常情況下，X1+ X2
方案一：自營出口。假設A 公司自營出口所需進口的料件，在料件進口時采用加工貿易方式，進口環節免征增值稅及關稅，產品出口時辦理核銷手續。則：
A 公司當期應納稅額 T1=當期內銷貨物銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0
=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%
方案二：通過長江公司出口，由長江公司辦理出口退稅。如果A公司通過長江公司出口，其進口料件必須采用一般貿易方式進口，在進口環節繳納增值稅及關稅，而采取方案一出口則可采取加工貿易方式進口料件。
長江公司當期應退增值稅=外貿收購不含增值稅購進金額×退稅稅率=X3×t
A公司進口環節應納增值稅=（X2+X2×t′）×17%
A公司產品銷售給長江公司后應納增值稅=X3×17%-X1×17%-（X2+X2×t′）×17%
則A 公司當期應納增值稅= X3×17%-X1×17%
因此，A、長江公司兩關聯公司當期應納增值稅合計為T2= X3×17%-X1×17%-X3×t。
則：T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%-（X3×17%-X1×17%-X3×t）=（YH-X2-X3）（17%-t）。根據以上列式可知，A公司可以通過選擇出口方式進行稅務籌劃。
當 t=17%，即當出口貨物退稅率與征稅率同為17%的情況下，T1=T2，此時，A 公司自營出口或通過長江公司出口，兩種方式應納增值稅是相同的。
當 t
第一，當 X2=0時，即 A 公司當期所用材料中完全沒有采用加工貿易方式進口的。則：T1-T2=（YH-X3）（17%-t）。
通常情況下， X3應小于YH，所以 T1-T2>0，即 T1>T2，由此可知，當產品出口價格 YH 大于銷售給長江公司的貨物價格 X3時，A 公司通過關聯外貿公司 B 出口產品降低企業增值稅稅負，增加企業利潤。以下舉例分析。
例一：A公司對2012年某月經營情況作如下預計：國內購進原材料4000萬元，可抵扣增值稅進項稅為680萬元，其他生產成本為2000萬元，產品出口銷售價格為9000萬元，產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。無上期留抵稅額。城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加費率為3%。
方案一：A公司自營出口該批產品。
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=9000×（17%-13%）=360萬元
當期應納增值稅=0-（680-360）-0= -320萬元，即實際應繳稅款為0，期末留抵稅額為320萬元。
當期免抵退稅額=9000×13%=1170萬元
由于當期留抵稅額
當期免抵稅額=1170-320=850萬元
當期應納城市維護建設稅=850×7%=59.5萬元
當期應納教育費附加=850×3%=25.5萬元
A公司經營利潤=9000-4000-2000-360-59.5-25.5=2555萬元
方案二：A公司設立關聯外貿公司長江公司，先將該批產品以8000萬元（不含稅價）銷售給A公司，A公司再以9000萬元出口。
A公司當期應納增值稅=8000×17%-680=680萬元
A公司當期應納城市維護建設稅=680×7%=47.6萬元
A公司當期應納教育費附加=680×3%=20.4萬元
A公司經營利潤=8000-4000-2000-47.6-20.4=1932萬元
A公司當期應退增值稅=8000×13%=1040萬元
A公司當期征、退稅差額=8000×（17%-13%）=320萬元
A公司經營利潤=9000-8000-320=680萬元
A公司利潤合計=1932+680=2612萬元
通過以上計算可以看出，方案二比方案一多退增值稅720萬元（1040-320），多交增值稅680萬元，減少稅負40萬元（720-680），多實現經營利潤57萬元（2612-2555）。
通過例一的計算可以驗證出，當產品的征稅率大于退稅率時，生產企業通過關聯外貿企業出口較自營出口可以降低企業稅負，增加企業經營利潤。其原因是兩種出口方式下的征退稅差額的計算基數不同，自營出口方式為離岸價收入，而外貿公司出口方式為貨物的不含稅采購成本。
根據以上研究結論，在貨物的最終出口價格YH一定的情況下，生產企業通過關聯外貿企業出口可以獲得一定的稅務籌劃空間，因為生產企業在產品銷售給外貿企業時，銷售價格在產品生產成本與外銷收入的區間內越低，則產品出口的征退稅差額也就越低，使企業獲得更多的經營利潤?？梢酝ㄟ^下例進行論證。
例二：沿用例一資料，若 A 公司以7000 萬元（不含稅價）的價格銷售給 A公司，A 公司再以9000萬元的價格出口。
A公司當期應納增值稅=7000×17%-680=510萬元
A公司當期應納城市維護建設稅=510×7%=35.7萬元
A公司當期應納教育費附加=510×3%=15.3萬元
A公司經營利潤=7000-4000-2000-35.7-15.3=949萬元
A公司當期應退增值稅=7000×13%=910萬元
A公司當期征、退稅差額=7000×（17%-13%）=280萬元
A公司經營利潤=9000-7000-280=1720萬元
A、A公司利潤合計=949+1720=2669萬元
通過以上計算可以看出，若銷售價格降至7000萬元，則可以比例四的方案二少交增值稅170萬元（680-510），少退增值稅130萬元（1040-910），減少稅負40萬元（170-130），多實現經營利潤57萬元（2669-2612）。
第二，當 X2>0時，即 A 公司所用料件中含有采用加工貿易方式免稅進口的料件，此時，T1-T2=（YH-X2-X3）（17%-t）。
根據上式，當YH>X2+X3時，T1>T2，在此條件下，A公司可以通過一般貿易進口或國內采購及通過關聯外貿企業出口，降低增值稅稅負。但是在此情況下，還應考慮繳納進口關稅對企業成本的影響。如繳納的進口關稅小于降低的增值稅稅負，便可增加企業經營利潤。然后再通過調整銷售價格X3進行稅務籌劃，使企業獲得更大的收益。
根據上式，當YH
A公司經營利潤=YH-[X1+ X2+（YH-X2）（17%-t）]=YH ×（t+83%）-（X1+X2）+X2（17%-t）。
由上式可以看出，在產品所用材料（X1+X2）為一個確定金額時，采用加工貿易方式進口材料 X2 占的比重越大，A公司經營利潤越大?？梢酝ㄟ^下例進行論證。
例三：A公司預計2012年某月出口900萬元的貨物，當期無國內銷售，當期進口材料到岸價到岸價為500 萬元，從國內采購材料金額為 200 萬元（不含稅價），增值稅征稅率為 17%，出口退稅率為 13%，無上期留抵稅額。城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加費率為3%。
本例中，如銷售給外貿公司再出口，通常情況下，X3>X2=500 萬元，所以X2+X3>YH，根據前面得出的結論，此時，A 公司通過自營出口有利于降低增值稅稅負。
假設A公司通過關聯外貿公司長江公司出口，假設A將該批貨物以800萬元（不含稅價）銷售給長江公司，長江公司最終以 900 萬元的價格出口，由此可知：
長江兩公司當期應納增值稅=800×（17%-13%）-200×17%=-2 萬元
若 A 公司采取自營出口的方式，則：A 公司當期應納增值稅=（900-500）（17%-13%）-200×17%=-18 萬元。
通過以上計算結果表明， A 公司自營出口較通過關聯外貿公司出口增值稅留底稅額多16萬元（18-2），即A公司自營出口較為有利。如再增加考慮通過外貿公司出口需繳納進口關稅增加企業成本，A公司采用自營出口方式將更加有利。
在當前案例條件下，A公司自營出口的經營利潤=900-500-200-（900-500）（17%-13%）=184萬元。
再假設 A 公司在投入料件 X1+X2=700 萬元不變的基礎上，增加投入進口料件的比例，比如令 X1=100 萬元，X2= 600 萬元，則A公司自營出口的經營利潤=900-600-100-（900-600）（17%-13%）=188萬元，較提高進口料件比例前增加4萬元。
現行“免抵退”計算方法，須計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額抵減額”、“當期免抵稅額”等項目，步驟繁瑣，計算復雜。計算方法可簡化：
第一，將“免稅購進原材料價格”直接從“出口貨物離岸價”中扣減，無須計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”、“免抵退稅額抵減額”等項目；第二，無須計算“當期免抵稅額”，直接計算“期末留抵稅額”；第三，公式中的價格（包括出口貨物離岸價、進口貨物到岸價）如為外匯應換算為人民幣。
生產企業“免抵退”增值稅計算方法簡化如下：
（1）當期應納增值稅=當期不得退稅額+當期內銷貨物的銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵稅額
當期不得退稅額=（出口貨物離岸價-免稅購進原材料價格）×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
（2）當期免抵退稅額=（出口貨物離岸價-免稅購進原材料價格）×出口貨物退稅率
免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格+海關實征關稅+海關實征消費稅。
（3）如當期應納增值稅>0，應繳納增值稅；
如當期應納增值稅=0，不繳納增值稅，也不退稅；
如當期應納增值稅
當期應退增值稅=min（︱當期應納增值稅︱，當期免抵退稅額）
期末留抵稅額=︱當期應納增值稅︱-當期應退增值稅
當期增值稅為負有兩種情形：一是由非出口引起的，在沒有出口的情況下，由于銷項稅額小于進項稅額，應納增值稅為負；二是由出口引起的。稅法規定，對于第一種情形，其留抵稅額結轉下期抵扣；對于第二種情形，才可以當期退稅。因此，當期應納增值稅為負時，應設置限制條件，不一定全額退稅。如全部為出口引起的，則全額退稅；如全部為非出口引起，則全部結轉下期抵扣；如為出口和非出口共同引起的，則一部分當期退稅，另一部分結轉下期抵扣。 二、自營出口與關聯外貿企業出口的納稅籌劃
對于生產企業出口產品而言，如何獲得更多的稅收補貼，是每個出口企業都需認真的加以核算，確保企業收益的最大化.
例1：南昌某企業A公司以農產品為原材料生產工業品出口，年出口40000萬元，可抵扣的進項稅額為3000萬元，征稅率為17%，退稅率為17%，不考慮內銷貨物，無上期留抵稅額。
方案一：該公司采用自營出口方式
該公司自營出口執行“免抵退”稅管理辦法
當期應納稅額=0-（3000-0）=-3000（萬元）
當期免抵退稅額=40000×17%=6800（萬元）
當期應退增值稅=min（︱當期應納增值稅︱，當期免抵退稅額）
當期應退稅額=3000（萬元）
該企業當期實際可得到的稅收補貼為3000萬元
方案二：該公司采用關聯外貿企業出口的方式
假設該公司有關聯外貿企業B公司，A公司把產品以同樣價格銷售給B公司，B公司在以同樣的價格銷售到境外，A公司開具增值稅專用發票價稅合計40000萬元。
則A公司應納增值稅=40000÷（1+17%）×17%-3000=2811.97（萬元）
B公司可得到退稅=40000÷（1+17%）×17%=5811.97（萬元）
稅務機關從A公司征稅2811.97萬元，退稅機關退稅給B公司5811.97萬元，A、B兩公司實際可得到的稅收補貼為：
5811.97-2811.97=3000（萬元）
由此可以看出，在退稅率與征稅率相等的情況下，企業選擇自營出口還是委托外貿企業出口，兩者稅負相等。
例2：承例1，當該企業的出口退稅率為13%時。
方案一：該公司采用自營出口方式
該公司自營出口執行“免抵退”稅管理辦法
當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=40000×（17%-13%）=1600（萬元）
當期應納稅額=0-（3000-1600）=-1400（萬元）
當期免抵退稅額=40000×13%=5200（萬元）﹥1400（萬元）
當期應退稅額=1400（萬元）
當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=5200-1400=3800（萬元）
該企業當期實際可得到的稅收補貼為1400萬元
方案二：該公司采用關聯外貿企業出口的方式
假設該公司有關聯外貿企業B公司，A公司把產品以同樣價格銷售給B公司，B公司在以同樣的價格銷售到境外，A公司開具增值稅專用發票價稅合計40000萬元。
則A公司應納增值稅=40000÷（1+17%）×17%-3000=2811.97（萬元）
B公司可得到退稅=40000÷（1+17%）×13%=4444.44（萬元）
稅務機關從A公司征稅2811.97萬元，退稅機關退稅給B公司4444.44萬元，A、B兩公司實際可得到的稅收補貼為：
4444.44-2811.97=1632.47（萬元）
結果：我們可以看出，同樣的外銷收入，卻產生了不同的結構。從兩公司來看，自營出口實際地得到的稅收補貼是1400萬元，而通過外貿出口實際得到的稅收補貼是1632.47萬元，兩者相差達到232.47萬元（1632.47-1400）
我們經過計算，產生以上原因在于以下幾個方面：
（1）從征稅方面來看，產生征稅差異是由于計稅價格的不同造成的，即由于自營出口的計稅價格是按離岸價全部收入計算，而產品銷售外貿出口的計稅價格是按不含稅的收入計算應納稅額。從上面例子可以看出，前者計稅價格是40000萬元，后者計稅價格是40000/（1+17%）=34188.0342萬元，相差5811.9658萬元，必然產生5811.9658×17%=988.0342萬元的征稅差額。
（2）從退稅方面來看，產生退稅差異是由于退稅的計算依據不同造成的，即由于前者是按出口的離岸價40000萬元計算出口退稅，后者是按銷售以給外貿的價格40000/（1+17%）=34188.0342萬元計算，也即相差5811.9658萬元，必然產生5811.9658×13%=755.56萬元的退稅差額。
（3）征稅率與退稅率的不同，是造成出口企業實際得到稅收補貼差異的根本原因。在征稅率與退稅率一致的情況下，企業實際得到的稅收補貼數額將一樣。如上例，在退稅率提高到17%的情況下，前者應退稅額為3000萬元，扣除征稅0萬元，實際得到的稅收補貼是3000萬元。后者應退稅款為5811.97萬元，扣除征稅2811.97萬元，實際得到的稅收補貼也是3000萬元。
推而廣之：生產企業直接出口應納增值稅=不得退稅額-進項稅額=出口價格×（征稅率-退稅率）-進項稅額。通過關聯外貿公司間接出口，公司集團應納增值稅=（關聯外貿公司購進價格×征稅率-進項稅額）-關聯外貿公司購進價格×退稅率=關聯外貿公司購進價格×（征稅率-退稅率）-進項稅額。
根據固定抉擇模型，將上述兩式相減，可得出通過關聯外貿公司間接出口比生產企業直接出口少納稅或多退稅的公式：〔出口價格×（征稅率-退稅率）-進項稅額〕-〔關聯外貿公司購進價格×（征稅率-退稅率）-進項稅額〕=（出口價格-關聯外貿公司購進價格）×（征稅率-退稅率）。
關鍵詞：出口退稅；稅收籌劃；生產企業；增值稅；營改增
中圖分類號：F74文獻標識碼：Adoi：10.19311/ki.16723198.2016.14.016
1出口退稅政策
1.1出口退稅概論
出口退稅政策在我國是從1985年開始實行實施，經過多次調整，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例》的有關規定，國家稅務總局制定了《出口貨物退（免）稅管理辦法》，自1994年1月1日起執行。
我國的出口貨物退（免）稅是指在國際貿易業務中，退還或免征報關出口的貨物在國內各生產和流轉環節已經按稅法規定繳納的增值稅和消費稅，即對出口貨物的增值稅實行零稅率，對應征收消費稅的出口貨物免征消費稅。我國出口退稅的基本原則：“征多少退多少”、“未征不退”。
1.2以繳納增值稅的生產企業為例，具體出口退稅政策
1.2.1我國出口貨物退（免）稅的基本政策
（1）出口免稅并退稅――“免抵退稅”和“免退稅”；
（2）出口免稅不退稅――免稅政策；
（3）出口不免稅也不退稅――征稅政策。
1.2.2出口貨物退（免）稅的方式
出口貨物退（免）稅的方式主要有三種：免退稅、免抵退稅、免稅，出口貨物也有按照規定征稅不退稅的情形。退稅方式及適用情況有：
（1）免抵退稅――生產企業；
（2）免退稅――不具有生產能力的外貿企業或其他企業；
（3）免稅――規定免稅貨物的出口；增值稅小規模納稅人出口自產貨物；來料加工復出口；非出口企業委托出口貨物；旅游購物貿易；
（4）征稅――取消出口退稅的貨物、勞務；特殊銷售對象；違規企業；無實質性出口。
1.2.3增值稅退（免）稅辦法――享受退稅的兩大類及適用情況
（1）免抵退稅。
適用于生產企業，基本政策規定是免征增值稅，相應的進項稅額抵減應納增值稅額（不包括適用增值稅即征即退、先征后退政策的應納增值稅額），未抵減完的部分予以退還。
具體情況：①出口自產貨物和視同自產貨物及對外提供的加工修理修配勞務；②列名生產企業出口非自產貨物。
（2）免退稅。
適用于外貿企業或其他單位，基本政策規定免征增值稅，相應的進項稅額予以退還；
具體情況：不具有生產能力的出口企業（以下稱外貿企業）或其他單位出口貨物勞務。
1.2.4增值稅出口退稅率
增值稅出口貨物退稅在具體計算時分別不同情況采用規定的退稅率、適用稅率、征收率等三類情況。出口退稅率一般有以下三種：
（1）除財政部和國家稅務總局根據國務院決定而明確的增值稅出口退稅率（以下稱退稅率）外，出口貨物的退稅率為其適用稅率。
（2）“營改增”應稅服務的退稅率采用適用的增值稅稅率。
（3）委托加工的修理修配貨物，其加工費用的退稅率，為出口貨物的退稅率。
1.2.5出口退稅額的計算
出口退稅額的計算，對于生產企業出口貨物而言，一般是扣減所含保稅和免稅金額之后的離岸價。
（1）免抵退稅的計算，考慮到退稅率基本低于征稅率，存在不予免抵退稅的金額，需要先從進項稅額中剔除出去，計入銷售成本中，因此，免抵退稅計算實際上涉及免、剔、抵、退四個步驟：
免――出口貨物免征銷項稅；
剔――就是進項稅額轉出的過程，把退稅率低于征稅率的增值稅部分，需要剔除轉入外銷成本；
抵――用出口應退稅額抵減內銷應納稅額，讓企業用內銷少繳稅的方式得到出口退稅的實惠。
“抵”之后企業應納稅額可能出現的結局――結果為正數或結果為負數。
退――當企業計算出的應納稅額
（2）免抵退稅的計算公式：
第一組公式：
①當期應納稅額=當期銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）。
關于“剔”的計算：
②免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價格×外匯人民幣折合率×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）-當期不得免征和抵扣稅額抵減額。
③當期不得免征和抵扣稅額抵減額=當期免稅購進原材料價格×（出口貨物適用稅率-出口貨物退稅率）。
②和③簡化計算公式：
剔出金額=（外銷額FOB-免稅購進的原材料價格）×（征稅率-退稅率）。
公式中“免稅購進原材料價格”的范圍：包括國內購買的免稅原材料的價格和進料加工保稅進口料件的價格，其中當期進料加工保稅進口料件的價格為進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額。
④進料加工出口貨物耗用的保稅進口料件金額=進料加工出口貨物人民幣離岸價×進料加工計劃分配率。
計劃分配率=計劃進口總額÷計劃出口總額×100%
第二組公式：計算外銷收入的免抵退稅總額（最高限），計算限額的環節：
⑤免抵退稅額=（外銷額FOB-免稅購進原材料價格）×退稅率。
第三組公式，是將一、二兩組公式的計算結果進行對比，確定應退稅額、免抵稅額（明確退與免抵金額的環節）：
⑥期末留抵稅額≤免抵退稅額時
當期應退稅額=當期期末留抵稅額
當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額
⑦當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時
當期應退稅額=當期免抵退稅額
當期免抵稅額=0
[案例]某企業簽訂進料加工進出口合同，5月，進口料件到岸價格折合人民幣300萬元，海關保稅放行。當月將部分完工產品出口，FOB價折合人民幣400萬元。該企業計劃分配率為60%，該企業征稅率17%，退稅率16%，當期增值稅申報的留抵稅額50萬（銷項-進項），則：
耗用免稅購進原材料價格=400×60%=240（萬元）
當期不得免征和抵扣稅額抵減額=240×（17%-16%）=2.4（萬元）
當期需“剔”稅=400×（17%-16%）-2.4=1.6（萬元）
或簡易計算“剔”稅=（400-240）×（17%-16%）=1.6（萬元）。
免抵退稅額=（400-240）×16%=25.6（萬元）
實際留抵稅額=50-1.6=48.4（萬元）>免抵退稅額
應退稅額=25.6（萬元）
免抵稅額=0
假設其他條件不變，當期增值稅申報的留抵稅額是20萬，則：
實際留抵稅額=20-1.6=18.4（萬元）
應退稅額=18.4（萬元）
免抵稅額=25.6-18.4=7.2（萬元）
2運用專業技能進行稅務籌劃
出口退稅的理論計算中，應退稅額與免抵稅額合計為免抵退稅額，在出口退稅申報時，增值稅的申報已完成，期末留抵金額已固定，應退稅額的最高限額是期末留抵稅額，因此當期的應退稅額是固定的，導致免抵退稅額與免抵稅額形成正向變動關系，因此企業可在此進行相應的稅收籌劃。
2.1單證收集
（1）實際申報時，需要收齊有關憑證方可申報免抵退稅，包括報關單、出口發票、銀行收款水單，單證未收齊當期不予申報；且三單的金額必須一致，存著不一致的情況時，按“三單取小”原則進行申報。部分業務涉及在出口報關時，價格需要調整的現象，如果分次進行出口退稅時申報，每次的出口退稅銷售額都是取小，相當于調整部分的出口銷售額未能參與出口退稅，減少了出口退稅額。因此需要將調整前后的單證一起進行申報，減少不必要的損失。
（2）如果當期收齊的單證較多，會導致申報出口退稅的銷售額激增，當期免抵退稅額也相應增加，當它高于期末留抵稅額時，只能增加免抵稅額的金額，當期免抵稅額相當于稅務局對企業增值稅的減免優惠，但相應的附加稅不減免，包括城市維護建設稅、教育費附加。
因此，當單證收齊不均衡時，會大大影響企業的資金流，單證收齊較少期間，應退稅額較少，未能在當期充分退稅，減少資金流入；單證收齊較多期間，會產生免抵稅額，不僅不能多退稅款，還額外需要資金繳納附加稅。
（3）時間要求，出口退稅在次月15日前進行申報，稅務機關25日前審核完畢，并進行退稅款的退庫處理，企業在次月底前可收取退稅款。如果次月15日前能收齊當月的單據，即可進行出口退稅申報并收取退稅款，增加企業資金流。
2.2計劃分配率
進料加工業務在進出口報關時，需要辦理登記手冊，包括紙質手冊和電子手冊兩種，紙質手冊根據合同辦理，在手冊中列明進口金額、出口額以及計劃分配率，此進口料件在進口報關時免征關稅、增值稅。電子手冊只有總的出口額及進口金額，按年度進行核銷，沒有對應的計劃分配率。在辦理出口退稅時，在出口退稅申報系統中先進行手冊備案，填列手冊的進口金額、出口金額、計劃分配率。適用紙質手冊的企業可直接按手冊填報，但目前很多企業實行電子手冊需要人工計算計劃分配率填報。申報系統中的出口退稅計算，進口料件的金額以實際進口金額與按計劃分配率計算出來的進口料件金額，對比兩者取小。金額越小，當期轉入成本的金額越大，同時減少了留抵稅額，減少可退稅金額。因此，計劃分配率在備案時，可適當提高，以滿足每期按實際進口金額抵減。增加當期的退稅款。
2.3營改增的影響
隨著營改增的逐步推進，生產企業可取得增值稅專用發票的范圍越來越廣，可抵扣的成本、費用項目也相應增加，增加了進項稅額，對于退稅率低于征收率的企業，增加了出口應退稅款。
3企業對出口退稅的稅收籌劃的管理
3.1申報出口退稅的單據管理
報關單、出口發票、銀行收款水單由專人收集并保存完整，并在次月15日前獲取當月單證，確保單證收
集均衡，最大限度申報出口退稅款，并最快收取退稅款，加速資金回流，同時避免不合理的提前計算出免抵稅額，繳納城市維護建設稅和教育費附加。
3.2計劃分配率的確定
使用電子手冊的企業，在年初備案登記手冊時，由辦稅人員、財務經理以及相關人員，共同合理確定當年度使用的計劃分配率，使當月的進口料件金額能全額計入，不僅使轉入外銷的成本與收入能匹配，也增加當月應退稅額，加速資金回流。
3.3加強取得進項發票的管理
營改增后，企業發生的各項費用都可取得增值稅專用發票，并可憑此進行抵扣，降低費用的同時，增加進項稅額，可以返還的已承擔的稅款金額增加。
4出口退稅對企業的實際作用或影響
由于增值稅價外稅的特性，增值稅的進項稅，實際是企業在購入材料、勞務等業務過程中實際已經承擔的增值稅款，銷項稅實際是由購買方承擔，在收款時已向購買方收取。
與內銷業務相比較，內銷業務的進項稅通過直接與銷項稅抵扣，直接減少稅金支出，減少資金流出。
外銷業務承擔的進項稅，有退稅時，通過出口退稅的方式進行返還。
綜上所述，由于出口退稅的退稅額的最大限額是增值稅留抵稅額，100%出口的企業，留底稅額就是進項稅，可視為固定的，從年度整體上看，退稅額就是留底稅額，免抵稅額隨著出口銷售額變動。企業的日常管理，只能對年度中的各期間的退稅額進行管控，最大限度先收回退稅款的同時，推遲免抵稅額的產生，延遲城市維護建設稅和教育費附加的繳納，加快資金回籠，提高資金收益。
因此，出口退稅對于企業的實際影響，只是對資金流的影響。
關鍵詞:增值稅轉型;稅收籌劃;納稅人身份;計稅依據;混合銷售;兼營;出口退稅
自2009年1月1日起,我國在全國所有地區、所有行業全面實施增值稅轉型改革。改革的主要內容包括:允許企業抵扣新購入設備所含的增值稅;取消進口設備免征增值稅;取消外商投資企業采購國產設備增值稅退稅;將小規模納稅人增值稅征收率統一調至3%;等等。這次改革是自1994年我國推出增值稅制度以來涉及面最廣、影響最大的一次變革,預計可減輕企業稅負1233億元。半年過去了,轉型效果初現:消費型增值稅刺激了固定資產投資的增長,2009年1-5月城鎮固定資產投資情況累計完成53520.32億元,比去年同期增長32.9%;其中新建固定資產25330.67億元,比去年同期增長42.8%。同時,新的增值稅制度也使得企業更加注重通過稅收籌劃來獲得更大的利益。本文將對新的增值稅制度下的主要籌劃方法進行探討。
增值稅的籌劃可以從納稅人、征稅范圍、計稅依據、出口退稅等幾個方面來進行。
一、增值稅納稅人的稅收籌劃
人們通常認為,小規模納稅人由于沒有進項扣除,所以稅負重于一般納稅人,但實際并非盡然。對于一般納稅人與小規模納稅人身份的籌劃,可以通過計算增值率和抵扣率來判定。
(一)均衡點增值率判別法
增值率=征收率÷增值稅稅率
適用不同稅率情況下一般納稅人與小規模納稅人的無差別均衡點增值率(見表1)。
無差別均衡點意味著在某個特定的增值率下小規模納稅人與一般納稅人有相同的稅收負擔,即稅負無差別,納稅人身份的選擇無差異;而在特定增值率點的兩邊,小規模納稅人與一般納稅人有不同的稅收負擔,當增值率高于無差別均衡點增值率時,一般納稅人應納稅額大于小規模納稅人的應納增值稅額,這時小規模納稅人稅收負擔較輕,選擇小規模納稅人身份較有利;反之,增值率低于無差別均衡點增值率時,一般納稅人稅收負擔較輕,則選擇一般納稅人身份較有利。
(二)均衡點抵扣率判別法
抵扣率=1-征收率/增值稅稅率
適用不同稅率情況下一般納稅人與小規模納稅人的無差別均衡點抵扣率(見表2)。
無差別均衡點抵扣率的含義是:當企業可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重在無差別均衡點抵扣率時,小規模納稅人與一般納稅人有相同的稅收負擔,即稅負無差別,納稅人身份的選擇無差異;當企業可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重大于無差別均衡點抵扣率時,一般納稅人稅負輕于小規模納稅人,這時選擇一般納稅人身份較有利;當企業可抵扣的購進項目占不含稅銷售額的比重小于無差別均衡點抵扣率時,則一般納稅人的稅負重于小規模納稅人,這時選擇小規模納稅人身份較有利。
二、增值稅計稅依據的稅收籌劃
一般納稅人應納稅額的計算公式為:
應納增值稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額
因此,可以對銷項稅額和進項稅額分別進行增值稅納稅籌劃。
(一)銷項稅額的納稅籌劃
在保證產品銷售利潤不變的情況下盡可能減少銷項稅額,可以有效減少增值稅負擔。而銷項稅額的多少與銷售額緊密相關,銷售額的實現又取決于銷售方式,不同銷售方式下稅法規定了不同的納稅義務發生時間和銷售額的確定方法。
1、銷售方式的稅收籌劃。企業的銷售方式多種多樣,除了一般銷售方式以外,企業還經常采用各種促銷方式以擴大銷售額,如折扣銷售、現金返還、贈送購物券等。選擇何種促銷方式,關鍵因素即稅收負擔的高低。這時不僅要考慮增值稅,還要考慮企業所得稅、個人所得稅等相關稅種的稅負高低,根據企業各稅種的綜合稅收負擔的高低來確定銷售方式。
2、結算方式的稅收籌劃。在增值稅條例中根據結算方式分別規定了納稅義務發生時間,因此,要推遲納稅義務的發生,關鍵是采取何種結算方式。納稅人可以根據具體情況選擇合適的結算方式進行籌劃。納稅人通常采取以下兩種結算方式:
第一,賒銷和分期收款方式。稅法規定,賒銷和分期收款結算方式都是以合同約定日期為納稅義務發生時間。因此,企業在產品銷售過程中,在應收貨款一時無法收回或部分無法收回的情況下,可以選擇賒銷或分期收款結算方式。經過測算,采用這兩種結算方式,可以為企業節約大量的流動資金,節約銀行利息支出。
第二,委托代銷方式。委托代銷商品是指委托方將商品交付給受托方,受托方根據合同要求,將商品出售后開具銷貨清單并交給委托方。此時,委托方才確認銷售收入實現。因此,根據這一原理,如果企業的產品銷售對象是商業企業,并且產品以商業企業再銷售后付款結算方式的銷售業務,則可以采用委托代銷結算方式,根據實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而延緩納稅時間。
利用結算方式進行稅收籌劃的目的都是為了推遲納稅時間,獲得遞延納稅的利益。
(二)進項稅額的增值稅納稅籌劃
增值稅采用進項稅額憑購貨專用發票扣稅法,增值稅一般納稅人從小規模納稅人處采購的貨物不能進行抵扣,或只能抵扣3%,為了減少納稅時抵扣過低帶來的稅收負擔的加重,一般納稅人必然要求小規模納稅人在價格上給予一定程度的優惠。小規模納稅人價格折扣是多少才合適?這里存在一個價格折讓臨界點。
根據測算,一般納稅人與小規模納稅人適用不同稅率情況下的臨界點(見表3)。
當增值稅稅率為17%,小規模納稅人征收率為3%時,價格折讓臨界點為86.80%。這意味著當小規模納稅人的價格為一般納稅人的86.80%時,即價格折讓幅度為86.80%時,無論是從一般納稅人處還是從小規模納稅人處購進貨物,承擔的稅負相等。其他組合含義相同。
企業在采購貨物時,可根據以上價格臨界點值,正確計算出臨界點時的價格,從中選擇采購方,從而取得較大的稅后收益。
三、兼營與混合銷售的稅收籌劃
在市場經濟的激烈競爭中,企業的跨行業經營現象已越來越普遍。兼營和混合銷售就是指納稅人在經營活動中同時涉及了增值稅和營業稅的征稅范圍。稅法對這兩種經營行為如何征稅做出了比較明確的界定,企業在其經營決策時若能做出一些合理的稅收籌劃,可以獲得節稅利益。
(一)兼營的稅收籌劃
稅法規定,對兼營行為,納稅人若能分開核算的,則分別征收增值稅和營業稅;不能分開核算的,一并征收增值稅,不征營業稅。這一征稅規定說明,在兼營行為中,屬于增值稅的應稅貨物或勞務不論是否分開核算,都要征增值稅,沒有籌劃余地;而對營業稅的應稅勞務,納稅人可以選擇是否分開核算,來選擇是繳納增值稅還是營業稅。
兼營行為的產生有兩種可能,進行籌劃時也應按照實際情況分別處理。
1、增值稅的納稅人為加強售后服務或擴大自己的經營范圍,涉足營業稅的征稅范圍,提供營業稅的應稅勞務。在這種情況下,若該企業是增值稅的一般納稅人,因為提供應稅勞務時,可以得到的允許抵扣進項稅額也就少,所以選擇分開核算分別納稅有利;若該企業是增值稅小規模納稅人,則要比較一下增值稅的含稅征收率,選擇不分開核算有利。
2、營業稅納稅人為增強獲利能力轉而也銷售增值稅的應稅商品或提供增值稅的應稅勞務。這種情況下,由于企業原來是營業稅納稅人,轉而從事增值稅的貨物銷售或勞務提供時,一般是按增值稅小規模納稅人方式來征稅,這和小規模納稅人提供營業稅的應稅勞務的籌劃方法一樣。
(二)混合銷售的稅收籌劃
稅法對混合銷售的稅務處理為:從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者(包括以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位即個體經營者)的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為,視為銷售非應稅勞務,不征收增值稅。這里所謂“以從事貨物的生產、批發或零售為主,并兼營非應稅勞務”,是指納稅人的年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中,年貨物銷售額超過50%,非應稅勞務營業額不到50%。
納稅人在進行籌劃時,可以通過控制應稅貨物和應稅勞務的所占比例,來達到選擇繳納低稅負稅種的目的。在實際經營活動中,納稅人的兼營和混合銷售往往同時進行,納稅人只要使應稅貨物的銷售額能占到50%以上,則繳納增值稅;反之若非應稅勞務占到總銷售額的50%以上,則繳納營業稅。
四、出口退稅的稅收籌劃
(一)選擇經營方式
通過選擇經營方式進行籌劃,即選擇是自營出口還是來料加工方式,使用的出口退稅方法不同,得到的退稅額也不同。自營出口,包括進料加工,一般采用“免、抵、退”稅辦法辦理出口退稅;來料加工則采用“不征不退”辦法。
一般來講,對于利潤率較低、出口退稅率較高及耗用的國產輔助材料較多(進項稅額較大)的貨物出口宜采用進料加工方式,對于利潤率較高的貨物出口宜采用來料加工方式。
選用“免、抵、退”方法還是“免稅”方法的基本思路,就是如果出口產品不得抵扣的進項稅額小于為生產該出口產品而取得的全部進項稅額,則應采用“免、抵、退”辦法,否則應采用“不征不退”的“免稅”辦法。
而對于退稅率等于征稅率的產品,無論其利潤率高低,采用“免、抵、退”的自營出口方式均比采用來料加工等“不征不退”免稅方式更優惠,因為兩種方式出口貨物均不征稅,但采用“免、抵、退”方式可以退還全部的進項稅額,而“不征不退”免稅方式則要把該進項稅額計入成本。
(二)選擇出口方式
對于有出口經營權的企業有兩種出口方式,即自營出口和出口。兩種方式均可獲得退稅但數額卻不盡相同。
在退稅率與征稅率相等的情況下,企業選擇自營出口還是委托外貿企業出口,兩者稅負相等。
在退稅率與征稅率不等的情況下,企業選擇自營出口還是委托外貿企業出口,兩者稅負是不同的,即選擇自營出口收到的出口退稅數額小于委托外貿企業出口應獲的出口退稅數額,選擇外貿企業出口有利于減輕增值稅稅負。
五、利用稅收優惠的規定進行籌劃
增值稅有多方面的稅收優惠政策,企業要通過自身創造條件,來適應稅收政策的要求,以享受國家的減免稅規定,達到少繳稅的目的。例如,某鋼鐵生產企業的主要原材料為廢舊鋼材,除少數來源于廢舊物資單位外,大部分來源于個體的廢品站,從廢舊物資回收公司購入的材料有合法發票可抵扣進項稅,而從個人處收購的不能按收購額的10%抵扣進項。對此,企業可以自己依法設立廢舊物資回收公司,從個人處收購的廢舊鋼材通過廢舊物資回收公司后,再由廢舊物資回收公司開具發票給鋼鐵企業入賬。
參考文獻:
1、余文聲.納稅籌劃技巧[M].廣東經濟出版社,2003.
一、新稅法下的稅務籌劃
(一)利用新稅法關于納稅人資格進行稅務籌劃
新稅法規定以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。這意味著內資企業的分支機構即使實行獨立經濟核算,亦不將再被確定為企業所得稅的納稅人。該分支機構的企業所得稅將由其總機構實行匯總繳納。企業可以把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅。這樣做的好處是:各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補,實現均攤,避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象。對于那些向其注冊地稅務機關申報納稅的內資企業的分支機構,由于納稅地點的變化,需要重新審視分支機構所在地是否有比總機構更多的稅收優惠。如果有更多的稅收優惠,就需要企業權衡利弊,決定是否將分公司變更為子公司,來獲得更多的稅收優惠,減少成本。
另外,新稅法不再區分內、外資企業,而是將納稅主體分為居民企業和非居民企業,居民企業承擔全面納稅義務,就其境內外全部所得納稅;非居民企業承擔有限納稅義務,一般只就其來源于我國境內的所得納稅,結合企業注冊設立地和實際管理機構所在地的判斷標準來區分。
這一新變化對外資企業影響非常大。如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。
對于那些已通過在低稅賦國家或地區注冊境外離岸公司來控制其境內企業的內資企業(也被稱作“返程投資”的企業),須考慮這些離岸公司是否將會被視為在中國境內有實際管理機構,從而被認定為按新稅法需要在中國納稅的居民企業。
(二)充分利用新稅法的主要稅收優惠政策和免稅規定籌劃
新稅法的主要稅收優惠政策包括:
1.創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資,可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額;
2.符合條件的研究開發費用可以實行加計扣除;
3.企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額,可以按照一定比例實行稅額抵免;
4.企業從事符合條件的環境保護項目的所得和符合條件的技術轉讓所得可以享受稅收減免;
5.從事符合條件的節能節水項目的所得、國家重點扶持的公共基礎設施項目投資經營的所得以及從事農、林、牧、漁業項目的所得,可以享受稅收減免優惠;
6.可采用加速折舊的方法。
新稅法還規定以下收入免稅:
1.國債利息收入;
2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;
3.非居民企業取得的與其在中國境內設立的機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益等。
新稅法對公益性捐贈支出稅前扣除作出限定,在年度利潤總額12%以內的部分,可在稅前扣除。
在虧損彌補方面,新稅法規定以前年度發生的虧損仍可以在以后年度結轉,最長不超過5年。居民企業在匯總計算繳納企業所得稅時,其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。
(三)利用關聯交易與內部轉移定價進行稅務籌劃
利用關聯交易和內部轉移定價進行稅務籌劃,是降低稅負的主要手段。新稅法首次提出關聯方交易應按“獨立交易原則”進行,還對關聯方轉移定價的調整方法進行了具體規范,加強了關聯方轉移定價調整的可操作性,無疑加大了企業利用轉移定價的難度和代價。但關聯企業之間的轉讓定價,可以充分利用集團管理的復雜性、資本、資產的價格彈性、主管稅務機關稅收管理權的彈性,通過合理的預約定價安排,而使其內部轉移定價合法化。
(四)利用資產結構和資本弱化進行稅務籌劃
新稅法規定,除“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”外,企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用,允許稅前扣除。因此,充分運用負債利息的稅前扣除技術,通過資本弱化進行稅務籌劃,也是降低稅負的有效途徑。
二、新準則下的稅務籌劃
(一)投資組織形式選擇中的稅務籌劃
現代企業對外投資可以選擇多種組織形式,既可建立公司制企業,也可建立合伙制企業,不同的組織形式,稅法規定的稅收待遇不同。對于公司制企業,依我國現行稅法規定,要在作了相應扣除和調整后的應納稅所得額的基礎上計算、繳納企業所得稅,如果向自然人投資者分配股利或紅利,還要代扣個人所得稅,即公司要負擔公司企業所得稅和投資個人的個人所得稅。而組建合伙制企業則一般不需要繳納企業所得稅,僅就各合伙人分得的收益征收個人所得稅。相比而言,公司制企業總體稅負高于合伙制企業。當然在具體進行稅務籌劃時,還必須考慮企業的經營風險、經營規模、管理模式及籌資金額等因素,多方權衡后進而選擇企業的組織形式。
(二)存貨計價方法選擇的稅務籌劃
新準則取消了存貨的后進先出法,而采用先進先出法、加權平均法和個別計價法確定發出存貨的實際成本。一般情況下,如果物價有上漲趨勢,采用月末一次加權平均法計價“節稅”;而在物價有下降趨勢,則應采用先進先出法“節稅”;當物價上下波動幅度較大時,企業則應選擇移動加權平均法或月末一次加權平均法對存貨進行計價,從而避免因銷貨成本的波動而影響各期利潤的均衡性,使企業合理安排資金的使用。
(三)無形資產變化下的稅務籌劃
新準則下的無形資產有3個變化:一是明確規定無形資產不包括商譽;二是改變原準則將無形資產研發支出全部計入管理費用的規定,而是將企業的研發項目支出區分研究階段支出和開發階段支出,分別進行費用化和資本化處理。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益,開發階段的支出在符合既定條件時應當予以資本化,確認為無形資產。企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費,未形成無形資產的,按研究開發費的50%加計扣除;形成無形資產的,按無形資產成本的150%進行攤銷;三是改變原準則無形資產直接采用直線法攤銷的規定。新準則規定,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,應每年進行減值測試。企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產進行復核,如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的,應當估計其使用壽命,在使用壽命內按照能夠反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式系統合理攤銷,無法可靠確定消耗方式的,應當采用直線法攤銷;四是企業外購無形資產時發生的相關費用支出應在合法、合規的前提下盡量作為期間費用而不計入無形資產價值(不予資本化),使費用的抵稅作用提早發生,以獲得費用抵稅的時間價值。
(四)資產減值損失的稅務籌劃
新準則規定,資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,但不得轉回的范圍僅限于固定資產、無形資產和對子公司、聯營企業和合營企業的長期股權投資。但稅法不認可任何形式的資產減值準備,因此,在一定條件下,可以采用視同銷售的手段(比如用作投資等)將資產減值轉化為應納稅所得額的減少。
(五)債務重組下的稅務籌劃
新準則規定對債權人的讓步,不再沿用直接計入資本公積的做法,而是確認為債務重組所得,計入當期損益。如果是以轉讓非現金資產的方式進行債務重組的,則債務重組是以非現金資產的公允價值來確定的,轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額,確認為資產轉讓損益,計入當期損益。
首先,如果債權人和債務人還將在今后的業務中繼續發生購銷活動,那么,將債務重組事項轉為后期銷售折扣,不僅不需要報批,而且還可以減少增值稅損失,也不會給債務人造成增值稅處罰風險。其次,以物抵債的物品,一般來講,有很多是使用過的舊貨,一律按4%的征收率減半征收增值稅,不得抵扣進項稅額。第三,類似的在債務重組過程中的籌劃不僅適用于增值稅,而且也適應營業稅,例如A企業以不動產抵債要繳納5%的營業稅,B企業在收到后銷售這些不動產時還要繳納5%的營業稅,這就造成了重復征稅。但是,如果B企業不急于辦理過戶,先找到這個房產的買家,幫著A企業把這個房產賣出去,然后由B企業直接取得不動產的銷售款,就可以避免重復納稅,把營業稅的稅負降低一半。
(六)企業合并下的稅務籌劃
在企業合并中,合并企業支付給被合并企業股東的價款有兩種方式:一種為股權支付,即以合并企業的股權換取被合并企業的股權(舊股換新股);另一種為非股權支付,即以合并企業股權以外的現金、有價證券及其他資產換取被合并企業的股權。稅法對于企業合并規定了兩種不同的稅務處理方法。習慣上被稱為“應稅合并重組”和“免稅合并重組”?！皯惡喜⒅亟M”適用于所有的合并類型,稅務處理上要求對被合并企業轉移的整體資產視同銷售計繳所得稅,合并企業并入該部分資產的計稅成本可以其評估確認值為基礎確定,被合并企業的未彌補虧損不得結轉至合并企業彌補;“免稅合并重組”則只有在合并企業的非股權支付額不高于所支付的股權票面價值20%的情況下(通常理解為換股合并),才能向稅務機關申請執行。稅務處理上,對被并企業因合并而轉移的整體資產不作視同銷售處理,不交財產轉讓所得稅,合并企業并入該部分資產的計稅成本以合并前的賬面價值為基礎確定。兩種處理方法在資產轉讓收益的確認、虧損彌補等方面存在的差異,為合并各方利用不同稅務處理方法的選擇進行所得稅籌劃提供了空間。當被并企業存在有效的未彌補虧損,而不存在財產轉讓所得時,選擇免稅合并可以將未彌補虧損結轉到合并企業彌補,對合并企業較為有利。當被并企業存在即將超過法定彌補期限的未彌補虧損,而被并企業存在財產轉讓所得時,若選擇免稅合并,會因為超過補虧期限而使被并企業的未彌補虧損喪失抵稅作用,而如果選擇應稅合并,則虧損額可用于彌補被并企業的財產轉讓所得,故此時選擇應稅合并較為有利。當企業的未彌補虧損既可用于彌補被并企業的財產轉讓所得,又可用于彌補合并后企業的應納稅所得額時,就需要比較彌補財產轉讓所得帶來的抵稅收益與彌補合并后企業所得帶來的抵稅收益的現值,哪一個數值高,則說明與它對應的稅務處理方法從彌補虧損的角度考慮是比較有利的。
(七)投資性房地產的稅務籌劃
新會計準則規定,投資性房地產既可以采用成本模式計量也可用公允價值模式計量。如果采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量,會導致資產大幅增值,同時調增留存收益。在成本模式下,雖然對投資性房地產按期計提折舊會減少其賬面利潤,但是折舊和攤銷卻可以起到抵稅效果,減少企業的現金流出。而引入公允價值模式后,折舊和攤銷抵稅功能的喪失肯定會導致企業大量的現金流出。在這里特別要強調的是,采用公允價值計量只是讓企業的價值更加透明,并沒有改變企業的內在價值。因而企業如果采用公允價值就要權衡這部分現金流出的成本收益。由于一旦采用公允價值模式后就不能再轉回到成本模式,對企業來說,采用公允價值模式只能帶來短期利益,不到萬不得已,例如出現兩年連續虧損等狀況,大部分企業都不會用其來調節利潤。
(八)出口退稅籌劃
1.對退稅率小于征稅率的貨物,外貿企業從小規模納稅人處進貨,比從一般納稅人處進貨可得到的利潤高,因為從小規模納稅人處進貨征稅率為6%,退稅率也是6%。
2.來料加工復出口資金周轉快,免征加工費應繳的增值稅,但對于耗用的國產料件不退稅;進料加工復出口的增值稅則要先征后退墊壓資金,但對生產及加工環節的已繳增值說可辦理出口退稅,因此,一般出口企業喜歡采用來料加工復出口的方式,而加工過程要耗用較多國產料件的企業可以考慮采用進料加工復出口的方式。
(九)租賃的稅收籌劃
因為融資租賃租入固定資產視為自用資產計提折舊,而折舊計入當期費用,減少當期利潤,具有抵稅的作用。集團內部各企業間的設備使用也可通過租賃方式使整個集團獲得納稅上的優惠。
關鍵詞：出口退稅、公共政策、東亞模式
自從2003年底提出對我國出口退稅政策進行新一輪調整以來，社會各界對此議論不一?？梢哉f從政府部門到企業單位，對出口退稅這個問題都表示了極大的關注。出口退稅問題是個熱點問題，更是個難點所在。自我國1994年財稅改革以來，出口退稅問題一直懸而未決，隨著這幾年我國外貿出口額的迅猛增加，此間的矛盾更為突出，為此出口退稅政策進行了多次的調整，出口退稅率也經歷了從調低到調高再到調低的循環反復的過程，上上下下，前前后后，結果收效甚微。那么出口退稅困境的成因到底是那么呢？以下將談談筆者的一些看法。
一、出口退稅困境的形成及其現狀
出口退稅是指對出口商品購進成本中所含的稅金進行退還的政策。我國出口退稅政策從1985年實施以來，經過1994年的重大調整，使我國出口商品實現了不含稅進入國際市場銷售，這樣既符合國際貿易慣例，又為我國出口商品與其他國家出口商品平等競爭提供條件，這對發展我國的出口貿易起到了積極作用。但是，不可否認，出口退稅政策執行到今，也暴露出許多問題：下表的統計資料顯示，僅2002年我國出口額已從1999年的16160億元，增長到26948億元，年均增速為18.6%。
1999-2002年我國外貿出口、出口退稅情況表單位：億元
年度當年出口總額比上期增長%當年出口應退稅比上期增長%當年實際退稅比上期增長%歷年累計欠退稅額比上期增長%
1999161606.110665.2627.7-------438.33-------
20002063527.8140531.8810.429.11032.91135.6
2001220296.819917.91071.532.11952.9189.1
20022694822.421186.4159348.9247726.8
資料來源：2003年中國統計年鑒、中國海關網、中國國稅總局網站及
《中國財政年鑒》。
隨著我國出口退稅規模不斷擴大，國家安排的出口退稅資金越來越捉襟見肘。來自商務部和海關總署的統計數據顯示，到2002年末，全國累計應退未退稅額高達2477億元，僅2002年新增出口退稅欠款就有750億元。可是到2003年國家財政所做的退稅預算指標加上2002年結轉的指標和下半年的追加指標卻一共只有1589億元左右，雖然在去年12月底針對出口退稅拖欠嚴重的問題，中國中央財政今年加大了出口退稅力度，追加出口退稅資金750億元人民幣，也僅僅剛剛好還清2002年以前的歷史舊賬。國家財政所分配下達的出口退稅指標，遠遠不能滿足實際需要。出口欠退稅的雪球越滾越大，對中央、對地方、對企業都帶來不同程度的困擾。
那么，造成這種困境的歷史原因是什么呢？
二、出口退稅困境的成因
（一）出口騙稅是退稅困境形成的影響因素
不可否認，目前，我國行政部門在出口退稅管理上確實存在漏洞，沒有建立征、退、免緊密銜接的退稅方式，給出口退稅籌劃和騙稅帶來較大的空間。騙取出口退稅的現象仍然存在，使應退出口退稅額在一定程度上存在水分。
比如，供貨企業與外貿企業相脫節,缺乏利益聯動機制。目前許多流通企業在外貿企業與供貨企業之間充當著“說客”的角色,它們不僅增加了一些不必要的流通環節,提高了出口商品的成本,還利用轉手倒賣,虛抬價格,甚至偽造完稅憑證等手段炮制了大量騙稅案件。
再比如，海關對出口騙稅缺乏責任機制,加之檢查任務繁重等客觀原因,對貨物報關出口監控不力。目前對我國海關的考核只重其進口稅收任務的完成情況，而對出口商品管理較為松弛，出口產品的開箱檢查率只有3%左右，這就給騙稅者帶來可乘之機，或以空箱闖關，或在報關時以高退稅率的產品代替低退稅率的產品。
盡管出口退稅籌劃和騙稅的情況時有發生，但筆者認為出口騙稅不是造成我國退稅困境的主要原因，因為非法的行為對正常經濟秩序的沖擊不會是長久的，只要國家發現了問題，運用高壓的法律手段馬上就可以從源頭上解決問題，騙稅的影響隨著時間的推移也會慢慢的消失，從我國政府打擊“走私”案例中就可以明顯的看出這一點。
（二）出口額的增長不是退稅困境形成的主要原因
出口退稅政策的根本目的就是擴大我國商品的出口，出現出口額的增長是我們愿意看到的結果，可是伴隨著出口的增長，我國的出口退稅缺口也越來越大，問題出在什么地方呢？關鍵在于國稅系統的征稅機關和退稅機關之間缺乏責任連帶機制,造成操作環節的征退脫節。征稅部門不知道有多少已稅貨物要發生出口退稅,退稅部門不知道出口貨物實際已征了多少稅,只能就單證審單證,按規定稅率退稅，。這是目前出口退稅管理“防線”上最薄弱的一環，因為國內名目繁多的稅收優惠，以及一些地方“包稅”現象的仍有發生，造成部分出口貨物實際稅負遠遠低于名義稅負，最終導致入庫稅額大大小于應當退庫的稅額，而政府的退稅指標在沒有查清缺口來源的情況下，只能按照入庫稅額退庫，顯然，出口量越大，國家的退稅缺口也就越大。由此可見，出口額的增長只是出口退稅缺口擴大的一個誘因。
（三）出口退稅指標與出口退稅需求之間的矛盾是形成退稅困境的主要原因
目前，我國應當退稅的規模是與外貿出口規模同步的，而退稅指標指定卻是人為的依據往年的基數加成制定的，并且可以依靠行政法規加以增減。而每年退稅指標增量是依賴國內入庫稅額增量的，由于國內入庫稅額增量的不到位，嚴重的制約了退稅指標的增長，而與此同時，我國的外貿出口呈現前所未有的增長，這就使出口退稅指標與出口退稅需求之間的矛盾越來越深，資金缺口越來越大，最終造成我國目前的出口退稅困境。
問題的根源找到了，似乎只要把出口退稅的指標科學的制定，計算精確，問題就迎刃而解？答案原沒有想象的那么簡單。有些學者認為應該把出口退稅的指標與出口額掛鉤，退稅指標的增幅與出口額的增幅相同或略超一點就可以用以后年度的指標增量去消化歷史的欠稅存量，從而解決問題。但是這里筆者認為在目前的征管水平下，我們還沒有能力完全算清這筆賬。
為什么？
稅收理論上計算出的退稅指標增幅=出口額的增幅*名義退稅率，而實際工作中，實際可以支付的退稅指標增量=出口額的增幅*實際稅收負擔率，由于我國增值稅管理水平的限制，我們還沒有辦法完全精確計算名義退稅率與實際稅收負擔率的關系，從而給我們計算出口退稅指標數值帶來麻煩。
似乎問題又一次走進了死胡同？
此時，我們不妨從一個具體的問題暫時跳出來，用社會歷史的視角重新審視一下。眾所周知，經過二十年來的改革開放，我國已經逐步從傳統的計劃經濟社會向社會主義市場經濟體制轉軌，在轉軌過程中，經濟的巨大成就是有目共睹的，但是，思想層面的轉變筆者認為是漸進的，目前，經濟轉軌過程中出現的一些政策層面的問題，無不體現出這種漸進性；經濟的巨大發展和我國政府制定公共政策決策時的不科學性之間的矛盾，已經開始制約我國經濟的進一步發展，出口退稅指標制定的不科學只是傳統的經濟管理理念與市場經濟體制巨大沖突的具體表現之一。
因此，解決出口退稅問題首先應該改變計劃經濟體制下的遺留的管理觀念。從東亞的發展模式來看，政府推動的出口產品主導的經濟模式對于彌補國內需求不足，吸引外資，拉動經濟快速發展起著舉足輕重的作用，這種模式切實養出了一批“龍”、“虎”，中國也在學習東亞模式，摸索自己的出口經濟政策，出口退稅，退還出口品國內流通環節所承擔的流轉稅，加強中國出口品的競爭優勢當然是我國政府實行出口退稅政策的初衷，出口退稅的出發點是好的，但是結果卻不進人意。
是我們的學習能力有問題嗎？
現代信息經濟學告訴我們傳統的計劃經濟體制之所以效率低下不是因為政府缺乏制定政策和推行政策的能力。而是因為政府的決策過程是嚴重信息不對稱的，政府在決策時無法及時、有效的捕捉到足夠的信息來處理瞬息萬變的社會需求，因而導致決策過程的偏離；導致政策的失效，造成越管越亂的局面。從這種角度來講，世界上沒有一個政府可以完全處理好經濟的計劃。同樣在目前我國出口退稅指標的決策上打算制定一套有效的理論模型去準確的匡算未來的應退的出口退稅額度，便會走上計劃經濟管理思想的老路上去，這顯然不是在市場經濟條件下解決問題的有效思路。正確的思路是一、加強我國出口退稅的信息化建設，國家應繼續完善金稅工程、金關工程，首先應使各個部門的信息彼此相同，在制定政策之前充分的了解各方面的信息。二、逐步建立、健全出口退稅相關法律、法規的研究與制定。目前我國還沒有一部規范的出口退稅法律，立法上急需健全。我國歷年來出口退稅政策的調整都是由國務院的行政法律、法規推動的,，見下表：
1995--2003年出口退稅政策調整情況
時間政策調整
1995年10月6日國發[1995]29號國務院關于調低出口貨物退稅率的通知
財政部、國家稅務總局財稅字[1997]50號關于有進出口經營權的生產企業自營（委托）出口貨物實行免、抵、退稅收管理的規定
1998年2月12日財稅字[1998]27號財政部、國家稅務總局關于提高紡織原料及制品出口退稅率的通知
1999年7月20日國稅明電[1999]11號國家稅務總局關于提高部分出口貨物退稅率的通知
1999年1月29日財稅字[1999]17號財政部、國家稅務總局關于提高部分貨物出口退稅率的通知
1999年8月2日財稅字〔1999〕225號財政部國家稅務總局關于進一步提高部分貨物出口退稅率的通知
2003年10月13日財稅[2003]222號財政部國家稅務總局關于調整出口貨物退稅率的通知參考文獻
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