時間：2024-04-16 16:06:50
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稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱。它是國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準則，其目的是保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。
稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現形式，稅收則是稅法所確定的具體內容。因此，了解稅收的本質與特征是非常必要的。稅收實質是國家為了行使其職能，取得財政收入的一種方式。它的特征主要表現在三個方面：
一是強制性。主要是指國家以社會管理者的身份，用法律、法規等形式對征收捐稅加以規定，并依照法律強制征稅。
二是無償性。主要指國家征稅后，稅款即成為財政收入，不再歸還納稅人，也不支付任何報酬。
三是固定性。主要指在征稅之前，以法的形式預先規定了課稅對象、課稅額度和課稅方法等。
因此，稅法就是國家憑借其權力，利用稅收工具的強制性、無償性、固定性的特征參與社會產品和國民收入分配的法律規范的總稱。
二、稅收法律關系
國家征稅與納稅人納稅形式上表現 為利益分配的關系，但經過法律明確其雙方的權利與義務后，這種關系實質上已上升為一種特定的法律關系。了解稅收法律關系，對于正確理解國家稅法的本質，嚴格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。
（一） 稅收法律關系的構成 稅收法律關系在總體上與其他法律關系一樣，都是由權利主體、客體和法律關系內容三方面構成的，但在三方面的內涵上，稅收法律關系則具有特殊性。
權利主體即稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。在我國稅收法律關系中，權利主體一方是代表國家行使征稅職責的國家稅務機關，包括國家各級稅務機關、海關和財政機關；另一方是履行納稅義務的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國企業、組織、外籍人、無國籍人，以及在華雖然沒有機構、場所但有來源于中國境內所得的外國企業或組織。這種對稅收法律關系中權利主體另一方的確定，在我國采取的是屬地兼屬人的原則。
在稅收法律關系中權利主體雙方法律地位平等，只是因為主體雙方是行政管理者與被管理者的關系，雙方的權利與義務不對等，因此，與一般民事法律關系中主體雙方權利與義務平等是不一樣的。這是稅收法律的一個重要特征。
權利客體即稅收法律關系主體的權利、義務所共同指向的對象，也就是征稅對象。例如，所得稅法律關系客體就是生產經營所得和其他所得；財產稅法律關系的客體即是財產，流轉稅法律關系客體就是貨物銷售收入或勞務收入。稅收法律關系客體也是國家利用稅收杠桿調整和控制的目標，國家在一定時期根據客觀經濟形勢發展的需要，通過擴大或縮小征稅范圍調整征稅對象，以達到限制或鼓勵國民經濟中某些產業、行業發展的目的。
稅收法律關系的內容稅收法律關系的內容就是權利主體所享有的權利和所應承擔的義務，這是稅收法律關系中最實質的東西，也是稅法的靈魂。它規定權利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規定，須承擔什么樣的法律責任。
國家稅務主管機關的權利主要表現在依法進行征稅、進行稅務檢查及對違章者進行處罰；其義務主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導稅法，及時把征收的稅款解繳國庫，依法受理納稅人對稅收爭議申訴等。
納稅義務人的權利主要有多繳稅款申請退還權、延期納稅權、依法申請減免稅權、申請復議和提起訴訟權等。其義務主要是按稅法辦理稅務登記、進行納稅申報、接受稅務檢查、依法繳納稅款等。
稅收法律關系的產生、就更與消滅稅法是引起稅收法律關系的前提條件，但稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。
稅收法律關系的產生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關系產生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實來決定。這種稅收法律事實，一般指稅務機關依法征稅的行為和納稅人的經濟活動行為，發生這種行為才能產生、變更或消滅稅收法律關系。例如：納稅人開業經營即產生稅收法律關系，納稅人轉業或停業就造成稅收法律關系的變更或消滅。
稅收法律關系的保護稅收法律關系是同國家利益及企業和個人的權益相聯系的。保護稅收法律關系，實質上就是保護國家正常的經濟秩序，保障國家財政收入，維護納稅人的合法權益。稅收法律關系的保護形式和方法是很多的，稅法中關于限期納稅、征收滯納金和罰款的規定，《中華人民共和國刑法》對構成偷稅、抗稅罪給予刑事罰的規定，以及稅法中對納稅人不服稅務機關征稅處理決定，可以申請復議或提出訴訟的規定等都是對稅收法律關系的直接保護。稅收法律關系的保護對權利主體雙方是對等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護，對權利享有者的保護，就是對義務承擔者的制約。
三、稅法的構成要素
稅法一般都由若干要素組成，了解這些要素的構成，有助于全面掌握和執行稅法規定。
稅法的構成要素一般包括：總則、納稅義務人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等項目。
總則，主要包括立法依據、立法目的、適用原則等。 納稅義務人。在法學上稱為納稅主體，主要是指一切履行納稅義務的法人、自然人及其他組織。 征稅對象。在法學上稱為納稅客體，主要是指稅收法律關系中征納雙方權利義務所指向的物或行為。這是區分不同稅種的主要標志，我國現行稅收法律、法規都有自己特定的征稅對象。比如，企業所得稅的征稅對象就是應稅所得；增值稅的征稅對象就是商品或勞務在生產和流通過程中的增值額。
（四） 稅目。是各個稅種所規定的具體征稅項目。它是征稅對象的具體化。比如，消費稅具體規定了煙、酒等11個稅目。
（五） 稅率。是對征稅對象的征收比例或征收額度。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志。我國現行的稅率主要有：
比例稅率。即對同一征稅對象，不分數額大小，規定相同的征收比例。我國的增值稅、營業稅、資源稅、企業所得稅等采用的是比例稅率。
超額累進稅率。即把征稅對象按數額的大小分成若干等級，每一等級規定一個稅率，稅率依次提高，但每一納稅人的征稅對象則依所屬等級同時適用幾個稅率分別計算，將計算結果相加后得出應納稅款的稅率。目前采用這種稅率的有個人所得稅。
定額稅率。即按征稅對象確定的計算單位，直接規定一個固定的稅額。目前采用定額稅率的有資源稅、車船使用稅等。
超率累進稅率。即以征稅對象數額的相對率劃分若干級距，分別規定相應的差別稅率，相對率每超過一個級距的，對超過的部分就按高一級的稅率計算征稅。目前，采用這種稅率的是土地增值稅。
（六） 納稅環節。主要指稅法規定的征稅對象在從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節。如流轉稅在生產和流通環節納稅；所得稅在分配環節納稅等。
（七） 納稅期限。是指納稅人按照稅法規定繳納稅款的期限。比如，企業所得稅在月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補；營業稅的納稅期限；分別為5日、10日、15日或者一個月，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
（八） 納稅地點。主要是指根據各個稅種納稅對象的納稅環節和有利于對稅款的源泉控制而規定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務人）的具體納稅地點。
（九） 減稅免稅。主要是對某些納稅人和征稅對象采取減少征稅或者免予征稅的特殊規定。
（十） 罰則。主要是指對納稅人違反稅法的行為采取的處罰措施。
（十一） 附則。附則一般都規定與該法緊密相關的內容，比如，該法的解釋權；該法生效的時間等。
一、稅法的定義
稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務關系的法律規范的總稱。它是國家及納稅人依法征稅、依法納稅的行為準則，其目的是保障國家利益和納稅人的合法權益，維護正常的稅收秩序，保證國家的財政收入。
稅法與稅收密不可分，稅法是稅收的法律表現形式，稅收則是稅法所確定的具體內容。因此，了解稅收的本質與特征是非常必要的。稅收實質是國家為了行使其職能，取得財政收入的一種方式。它的特征主要表現在三個方面：
一是強制性。主要是指國家以社會管理者的身份，用法律、法規等形式對征收捐稅加以規定，并依照法律強制征稅。
二是無償性。主要指國家征稅后，稅款即成為財政收入，不再歸還納稅人，也不支付任何報酬。
三是固定性。主要指在征稅之前，以法的形式預先規定了課稅對象、課稅額度和課稅方法等。
因此，稅法就是國家憑借其權力，利用稅收工具的強制性、無償性、固定性的特征參與社會產品和國民收入分配的法律規范的總稱。
二、稅收法律關系
國家征稅與納稅人納稅形式上表現 為利益分配的關系，但經過法律明確其雙方的權利與義務后，這種關系實質上已上升為一種特定的法律關系。了解稅收法律關系，對于正確理解國家稅法的本質，嚴格依法納稅、依法征稅都具有重要的意義。
（一） 稅收法律關系的構成 稅收法律關系在總體上與其他法律關系一樣，都是由權利主體、客體和法律關系內容三方面構成的，但在三方面的內涵上，稅收法律關系則具有特殊性。
權利主體即稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人。在我國稅收法律關系中，權利主體一方是代表國家行使征稅職責的國家稅務機關，包括國家各級稅務機關、海關和財政機關；另一方是履行納稅義務的人，包括法人、自然人和其他組織，在華的外國企業、組織、外籍人、無國籍人，以及在華雖然沒有機構、場所但有來源于中國境內所得的外國企業或組織。這種對稅收法律關系中權利主體另一方的確定，在我國采取的是屬地兼屬人的原則。
在稅收法律關系中權利主體雙方法律地位平等，只是因為主體雙方是行政管理者與被管理者的關系，雙方的權利與義務不對等，因此，與一般民事法律關系中主體雙方權利與義務平等是不一樣的。這是稅收法律的一個重要特征。
權利客體即稅收法律關系主體的權利、義務所共同指向的對象，也就是征稅對象。例如，所得稅法律關系客體就是生產經營所得和其他所得；財產稅法律關系的客體即是財產，流轉稅法律關系客體就是貨物銷售收入或勞務收入。稅收法律關系客體也是國家利用稅收杠桿調整和控制的目標，國家在一定時期根據客觀經濟形勢發展的需要，通過擴大或縮小征稅范圍調整征稅對象，以達到限制或鼓勵國民經濟中某些產業、行業發展的目的。
稅收法律關系的內容稅收法律關系的內容就是權利主體所享有的權利和所應承擔的義務，這是稅收法律關系中最實質的東西，也是稅法的靈魂。它規定權利主體可以有什么行為，不可以有什么行為，若違反了這些規定，須承擔什么樣的法律責任。
國家稅務主管機關的權利主要表現在依法進行征稅、進行稅務檢查及對違章者進行處罰；其義務主要是向納稅人宣傳、咨詢、輔導稅法，及時把征收的稅款解繳國庫，依法受理納稅人對稅收爭議申訴等。
納稅義務人的權利主要有多繳稅款申請退還權、延期納稅權、依法申請減免稅權、申請復議和提起訴訟權等。其義務主要是按稅法辦理稅務登記、進行納稅申報、接受稅務檢查、依法繳納稅款等。
稅收法律關系的產生、就更與消滅稅法是引起稅收法律關系的前提條件，但稅法本身并不能產生具體的稅收法律關系。
稅收法律關系的產生、變更和消滅必須有能夠引起稅收法律關系產生、變更或消滅的客觀情況，也就是由稅收法律事實來決定。這種稅收法律事實，一般指稅務機關依法征稅的行為和納稅人的經濟活動行為，發生這種行為才能產生、變更或消滅稅收法律關系。例如：納稅人開業經營即產生稅收法律關系，納稅人轉業或停業就造成稅收法律關系的變更或消滅。
稅收法律關系的保護稅收法律關系是同國家利益及企業和個人的權益相聯系的。保護稅收法律關系，實質上就是保護國家正常的經濟秩序，保障國家財政收入，維護納稅人的合法權益。稅收法律關系的保護形式和方法是很多的，稅法中關于限期納稅、征收滯納金和罰款的規定，《中華人民共和國刑法》對構成偷稅、抗稅罪給予刑事罰的規定，以及稅法中對納稅人不服稅務機關征稅處理決定，可以申請復議或提出訴訟的規定等都是對稅收法律關系的直接保護。稅收法律關系的保護對權利主體雙方是對等的，不能只對一方保護，而對另一方不予保護，對權利享有者的保護，就是對義務承擔者的制約。
三、稅法的構成要素
稅法一般都由若干要素組成，了解這些要素的構成，有助于全面掌握和執行稅法規定。
稅法的構成要素一般包括：總則、納稅義務人、征稅對象、稅目、稅率、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅、罰則、附則等項目。
總則，主要包括立法依據、立法目的、適用原則等。 納稅義務人。在法學上稱為納稅主體，主要是指一切履行納稅義務的法人、自然人及其他組織。 征稅對象。在法學上稱為納稅客體，主要是指稅收法律關系中征納雙方權利義務所指向的物或行為。這是區分不同稅種的主要標志，我國現行稅收法律、法規都有自己特定的征稅對象。比如，企業所得稅的征稅對象就是應稅所得；增值稅的征稅對象就是商品或勞務在生產和流通過程中的增值額。
（四） 稅目。是各個稅種所規定的具體征稅項目。它是征稅對象的具體化。比如，消費稅具體規定了煙、酒等11個稅目。
（五） 稅率。是對征稅對象的征收比例或征收額度。稅率是計算稅額的尺度，也是衡量稅負輕重與否的重要標志。我國現行的稅率主要有：
比例稅率。即對同一征稅對象，不分數額大小，規定相同的征收比例。我國的增值稅、營業稅、資源稅、企業所得稅等采用的是比例稅率。
超額累進稅率。即把征稅對象按數額的大小分成若干等級，每一等級規定一個稅率，稅率依次提高，但每一納稅人的征稅對象則依所屬等級同時適用幾個稅率分別計算，將計算結果相加后得出應納稅款的稅率。目前采用這種稅率的有個人所得稅。
定額稅率。即按征稅對象確定的計算單位，直接規定一個固定的稅額。目前采用定額稅率的有資源稅、車船使用稅等。
超率累進稅率。即以征稅對象數額的相對率劃分若干級距，分別規定相應的差別稅率，相對率每超過一個級距的，對超過的部分就按高一級的稅率計算征稅。目前，采用這種稅率的是土地增值稅。
（六） 納稅環節。主要指稅法規定的征稅對象在從生產到消費的流轉過程中應當繳納稅款的環節。如流轉稅在生產和流通環節納稅；所得稅在分配環節納稅等。
（七） 納稅期限。是指納稅人按照稅法規定繳納稅款的期限。比如，企業所得稅在月份或者季度終了后15日內預繳，年度終了后4個月內匯算清繳，多退少補；營業稅的納稅期限；分別為5日、10日、15日或者一個月，納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定，不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。
（八） 納稅地點。主要是指根據各個稅種納稅對象的納稅環節和有利于對稅款的源泉控制而規定的納稅人（包括代征、代扣、代繳義務人）的具體納稅地點。
（九） 減稅免稅。主要是對某些納稅人和征稅對象采取減少征稅或者免予征稅的特殊規定。
我國會計制度規定，會計要素由資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六方面構成，其中前三個會計要素反映企業財務狀況，是資產負債表的構成要素，三者關系是：資產=負債+所有者權益；后三個會計要素反映企業經營成果，是利潤表的構成要素，三者關系是：收入－費用=利潤，這里的“利潤”是指企業依據財務會計制度規定計算的會計所得，而企業在計算應納稅所得額（又稱稅法所得）時是按照稅法規定計算的。稅法規定，當企業財務會計處理辦法與有關稅收法規不一致時，應當依據國家有關稅收法規的規定計算應納稅所得額。因此，會計上計算的會計所得必須是按照稅法的規定進行必要的納稅調整后的余額，才能作為應納稅所得額，兩者關系可表述為“應納稅所得額=會計所得±納稅調整項目金額”。下面筆者就從利潤表的構成要素,即收入、費用等方面來分析會計和稅法的差異表現。
一、會計制度和稅法的主要差異表現
（一）收入方面的差異
1.銷售商品收入確認的差異
新會計準則對收入重新定義，收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。對于收入的確認時間，新會計準則也提出了收入確認的五個條件：收入準則規定企業的銷售商品收入金額應當按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外，合同或協議價款的收取采用遞延方式，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入額。而稅法對于銷售商品的應稅收入確認與會計規定基本一致，體現了權責發生制原則，例如有的企業發生分期收款業務時，稅法規定可以按交付產品或商品開出發貨票的日期確認收入，也可按合同約定的購買人應付價款的日期確定銷售收入的實現。但應該注意到，有的企業在實際發生分期收款業務時不是按合同或協議規定的按交付產品或者商品開出發貨票日期確認收入，而是按收到價款的日期確認收入，這樣可以起到推遲交稅的目的，從而影響到國家稅收收入的及時性。
2.非生產部門使用本企業產成品的差異
稅法規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面而使用本企業的貨物的，應作為收入處理，其價格按同類產品同期市場價格確定。按照會計制度規定，則不符合收入確認原則，而是按貨物賬面價值直接由產成品科目轉入在建工程，應付福利費等相關科目。
3.銷售折扣（現金折扣）與銷售折讓的差異
稅法規定，銷售貨物給購貨方的折扣銷售，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發票上注明的，可按折扣、折讓后的銷售額計算收入；如果將折扣額、折讓額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣、折讓的金額。而會計制度規定，銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，即按總價法進行會計核算；現金折扣在實際發生時計入當期損益。銷售折讓在發生時沖減當期銷售收入。
4.接受捐贈收入的差異
稅法規定，企業接受捐贈收入視為應稅收入，對于企業取得的貨幣捐贈，應一次性計入企業當年收益，計算繳納企業所得稅；對于企業取得的非貨幣性資產捐贈，應按照合理價格估價計入有關資產項目，同時作為企業當年收益，在彌補企業以前年度所發生的虧損后，計算繳納企業所得稅；若彌補以前年度虧損后的余額較大，企業可在不超過5年的期限內平均計入企業應納稅所得額，并應在相應期間的年度所得稅申報中對有關收益額及分期結轉額的情況做出說明。而會計制度規定，企業接受的捐贈收入包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈，不視為企業取得的一項收入，接受捐贈的資產一般會使企業的經濟資源增加，將其納入“資本公積”項目核算。
5.國債利息收入方面
稅法規定，企業購買國債取得的利息收入免稅，不計入應納稅所得額。而會計制度規定，企業因購買國債取得的利息收入計入“投資收益”。
（二）費用方面的差異
1.工資、薪金的差異
稅法規定，（1）工資、薪金支出實行計稅工資扣除辦法的，按計稅工資規定扣除。即企業實際發放工資、薪金在計稅工資、薪金標準內的，可據實扣除；超過標準的部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。經國務院批準，自2006年7月1日起，企業在計算繳納企業所得稅時允許扣除的計稅工資標準由目前的人均每月800元上調到1600元，同時停止執行按20%比例上浮的政策。
（2）工資、薪金支出實行工資、薪金總額與經濟效益掛鉤辦法的企業，其實際發放的工資、薪金在工資、薪金總額增長幅度低于經濟效益的增長幅度，職工平均工資、薪金增長幅度低于勞動生產率增長幅度以內的，在計算應納稅所得額時準予扣除。企業按批準的工效掛鉤辦法提取的工資、薪金額超過實際發放的工資、薪金額部分，不得在企業所得稅前扣除；超過部分用于建立工資儲備基金，在以后年度實際發放時，經主管稅務機關審核，在實際發放年度的企業所得稅前據實扣除。而會計制度規定，企業當期應負擔的工資、薪金應全額計入當期成本費用，沖減當期利潤。
2.職工工會經費、職工福利費、職工教育經費的差異
稅法規定，納稅人的職工工會經費、職工福利費、職工教育經費分別按計稅工資總額的2%、14%、1.5%計算扣除。實際發放的工資總額高于其計稅標準的，應按計稅工資標準分別計算扣除；實際發放的工資總額低于其計稅工資標準的，應按實際發放的工資總額分別計算扣除。而會計制度規定，當期應負擔的職工工會經費、職工福利費和職工教育經費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。
3.業務招待費的差異
稅法規定，納稅人發生的與其生產、經營業務直接相關的業務招待費，在規定比例范圍內，可據實扣除。即全年銷售（營業）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業）收入凈額的5‰；全年銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會計制度規定，企業發生的與其生產、經營業務直接相關的業務招待費應全額計入當期的成本費用，沖減當期利潤。
4.固定資產折舊的差異
（1）折舊年限。稅法規定，除另有規定者外，固定資產都明確了計提折舊的最低年限。而會計制度規定，企業按照管理權限，經股東大會、董事會或經理辦公會批準，可以自行確定固定資產的預計使用年限和計提固定資產折舊的方法。
（2）折舊方法。稅法規定，納稅人可扣除的固定資產折舊的計算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。而會計制度規定，企業可從平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產折舊方法，折舊方法一經確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附表中予以說明。
5.資產攤銷的差異
（1）無形資產攤銷的差異
稅法規定，法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的、或者企業自行開發的無形資產，攤銷期限不得少于10年。而會計制度規定，如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限，攤銷年限不應超過10年。
（2）開辦費攤銷的差異
稅法規定，企業在籌建期間發生的開辦費，應當從開始生產、經營月份的次月起，在不短于5年的期限內分期攤銷。而會計制度規定，將開辦費在開始生產經營的當月一次計入當月損益。
6.研究開發費用的差異
稅法規定，符合條件的納稅人發生的研究開發費比上年實際發生額增長10%以上的，其當年實際發生的費用除按規定據實列支外，年終經由主管稅務機關審核批準后，可再按其實際發生額的50%扣除應納稅所得額。增長比例未達到10%的，不得抵扣。而會計制度規定，企業發生的研究開發費可據實列入當期費用，沖減當期利潤。
7.借款費用的差異
稅法規定，（1）納稅人在生產、經營期間，向金融機構借款的費用支出，按照實際發生數扣除；向非金融機構借款的費用支出，在不高于按照金融機構同類同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
（2）從事房地產開發業務的納稅人為開發房地產而借入資金所發生的借款費用，在房地產完工之前發生的，應計入有關房地產的開發成本。
（3）納稅人從關聯方取得借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。而會計制度規定，企業為籌集生產經營所需資金而發生的費用，全額計入財務費用，沖減利潤。
8.廣告費用的差異
稅法規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過其當年度銷售（營業）收入的2%，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。糧食類白酒廣告費不得在稅前扣除。納稅人因行業特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的，須報國家稅務總局批準。納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當年度銷售（營業）收入5%的范圍內，可據實扣除。而會計制度規定，企業發生的廣告費可全額計入營業費用，沖減利潤。
9.捐贈、罰款、贊助支出的差異
稅法規定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經營的罰款和被沒收的財物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項目；公益救濟性捐贈在年度應納稅所得額3%（金融保險業為1.5%）以內，準予扣除；直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除；對農村義務教育、中國紅十字會、公益性青少年活動等的公益性捐贈可全額扣除，（社會保障體系試點省份）對慈善機構、基金會的公益性捐贈可全額扣除。而會計制度規定，捐贈、罰款、贊助支出全額計入營業外支出，沖減利潤。
二、會計制度與稅法差異的協調辦法
會計制度與稅法產生差異有其深刻的歷史前景和理論根據。由于會計和稅法規范的經濟關系不同，這種矛盾的存在是客觀的。然而，從我國的現狀來看，這種矛盾是可以通過一定的辦法進行協調的，如果片面強調各自的獨立性，會產生較強的負面影響，所以我國應積極采取一系列具體措施對會計與稅法差異進行協調，具體有以下幾方面：
（一）相關政策制定部門應加強溝通
我國的會計制度與稅法制度的制定分別隸屬于不同的職能部門，會計制度的具體制定者為財政部門，稅法的具體制定者為國家稅務總局。他們在制定相關法規時應加強溝通與合作，財政部門在制定會計制度時，不僅要滿足會計報表的報送要求，還要盡可能滿足規范納稅基礎的需要；同時，國家稅務總局在制定稅收制度時，應盡可能與會計保持一致，使得納稅調整項目減少到最低限度，以減小實際征稅的難度。
（二）稅法應適當放寬對企業會計政策選擇的限制
會計政策是指企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法。隨著市場競爭的日益激烈和技術進步的加快，企業資產在實物形式上損耗和技術上的無形損耗都迅速增加。但是目前稅法對企業折舊年限和折舊方法的限制性規定非常嚴格，如規定機器設備的折舊年限為10年，折舊方法一律采取直線法。這些規定極不利于企業技術進步和增強競爭力，同時也增加了會計核算工作的難度。當然為了防止企業利用會計政策變更而達到調節納稅的目的，稅法可以規定當企業發生會計政策變更時，必須報請主管稅務機關批準或備案，并且一經確定在一定年限內不得變更。
（三）加強會計信息的披露和相互宣傳的力度
稅務機關應充分利用企業披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露要求，以提高稅務機關的稅收征管效率。同時我國還應加強會計制度和稅收法規在會計界和稅務界的相互宣傳力度，結合實際情況，把會計知識與稅法知識的培訓、宣傳納入日常工作，組織單位負責人、會計機構負責人、會計人員、辦稅人員及廣大經濟工作者認真學習，搞好會計制度和稅法的宣傳工作，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發展創造有利條件，以提高會計制度和稅收法規協調的有效性。
（四）會計制度盡量縮小會計政策的選擇范圍
會計政策作為企業財務揭示所選定的會計原則、會計處理方法和程序。企業組織形式及經營性質的差別以及發展階段的不同導致了不同的利益驅動情況，加之企業管理人員對企業會計政策的了解程度不同，企業會計人員的業務水平參差不齊、利益驅動取向不同、目的不同，使得會計政策的選擇情況千差萬別。而稅法對會計政策又規定得過死，必然與靈活的會計政策選擇產生矛盾，產生大量的納稅調整問題，在這種情況下，會計制度應盡量縮小會計政策的選擇范圍，規范會計所得與稅法所得的差異調整方法，簡化稅款計算。而對于眾多的非公有制小型企業可嚴格按稅法的規定選擇會計方法。
1.1 企業納稅風險含義
企業納稅風險是企業的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規而導致企業未來利益的可能損失,具體表現為企業涉稅行為影響納稅準確性的不確定因素,結果就是企業多交了稅或者少交了稅,并且只能是納稅人在計算和繳納稅款方面存在的風險。企業納稅風險的大小因企業的狀況不同而不同,它既決定于企業周圍的客觀因素,也取決于企業內部的主觀因素。企業風險因素分為三種(見圖1)。
1.2 企業納稅風險的特征
(1)不可規避性
企業納稅的風險是不可避免的,因為它與稅法密切聯系。企業納稅行為必須以稅法作為法律依據和行為準則,因此,稅收的三個特點:強制性、無償性、固定性就決定了納稅風險的發生必定具有一定的必然性,只要企業存在,就會面對納稅風險。但在工作中只要能夠掌握規律,合理運用,也是可以降低風險發生,避免某一特定的納稅風險,例如納稅籌劃風險。
(2)可控性
企業納稅風險造成的損失大小和發生的可能性是可以通過度量預測來控制的。借助風險評估理論、數理技術手段、經驗數據等方法,對形成納稅風險的風險因素進行估算,并采取有效的措施對其進行彌補、控制,從而控制和降低納稅風險。
(3)主觀相關性
納稅風險的主觀相關性是指納稅風險的相關主體行為和納稅風險發生與否以及造成損失大小是緊密相關聯的。這里的相關主體主要是指企業納稅人員和稅務人員。兩者的素質、執法水平會影響到企業納稅風險損失大小。即:企業納稅風險的產生與企業納稅人員的業務素質密切相關,還與稅務人員的執法水平密切相關。
2.企業納稅風險的成因
2.1 企業納稅風險的內部成因
(1)企業對納稅風險認識不足
這個成因是由納稅風險的主觀相關性決定的。納稅風險作為企業風險管理中的一種重要風險,大部分企業卻沒有正確認識到其重要性,而是認為納稅風險管理是稅務機關的事情,和自己企業沒有關系。因此停留在重視財務管理上面,而忽視了納稅風險的重要性,沒有將納稅風險貫穿于企業生產經營的全過程中去,導致了一些不必要的納稅風險。
(2)企業辦稅人員業務素質與職業道德水平低下
一般來說,納稅風險的大小與企業納稅人員的業務素質、道德水平成反比關系,也就是說,如果企業的辦稅人員業務素質與道德水平高,則企業的納稅風險就會低;相反,企業的辦稅人員業務素質與道德水平越低,則企業的納稅風險就越高。這就對企業辦稅人員提出了高要求:必須具備稅法、會計、財務、法律、統計學等專業知識,熟悉企業的整個投資、運營、籌資等活動,從而可以準確納稅、設計出不同的納稅風險控制方案,做出正確的納稅風險控制決策。
(3)企業內部控制制度不健全
企業內部控制制度是風險控制的重要內容,健全的企業內部控制制度是企業發展生存的需要,是保證企業會計信息質量、有效控制稅務風險的重要保障,但仍有許多企業未建立有效的內部控制和風險管理體系。[1]因此,要盡快建立健全的內部控制和風險管理體系,杜絕不規范的納稅行為、錯誤的納稅方案,從而有效控制企業的納稅風險。
2.2 企業納稅風險的外部成因
(1)外部經營環境復雜多變
經營環境復雜多變是企業面臨各種納稅風險的外部原因之一。稅收政策的變動時企業納稅風險產生的重要原因。一般來說,政府為促進經濟增長,會采取積極的財政政策,制定減免稅或退稅等稅收政策;反之,為防止通貨膨脹,政府會施行緊縮性財稅政策,調整稅收政策。另外稅收秩序方面存在的一些社會問題,例如:交易環節中對方虛開、代開增值稅發票問題,就會給正常營業的企業納稅人帶來巨大的納稅風險。
(2)稅收制度復雜
稅收制度,簡稱“稅制”,指國家的各種稅收法律、法規和稅收征收管理制度,包括各種稅法條例、實施細則、征收管理辦法和其他有關的稅收規定等。稅制的構成要素包括:納稅人、課稅對象、稅率、納稅范圍、納稅期限等。
改革開放以來,我國稅收法律法規目前仍不太健全、變動頻繁,有的稅收法律法規不明確,或是因為文字表述不清,或是因為法律法規相互否定,還有的則是實際交易行為與稅法相關但卻不完全吻合,給納稅人理解稅法、依法納稅帶來了一定的難度,導致納稅人無知性不遵從行為的發生,誘發納稅風險。
(3)我國稅法宣傳不足
長期以來,稅法宣傳每年都是采取一些手段培養納稅遵從意識和營造良好的稅收環境,但在宣傳上卻忽視了內容的針對性,指重視宣傳形式,導致實際效果不太好,同時,也僅僅是在宣傳月進行宣傳,而不是日常進行宣傳,沒有做到全面全方位系統的宣傳,普及率較低,納稅人對稅制缺乏了解,也缺乏依法納稅的意識。而且,我國納稅信息服務形式、渠道、內容相對單一,未能將稅收信息進行整合,為納稅人提供有價值的經營信息,不能滿足廣大納稅人的實際需求,也成為企業納稅風險的一個誘因。[2]
3.企業納稅風險應對措施
3.1 提高納稅人員業務素質與道德水平
在前面2.1企業納稅風險的內部成因中提到了:“對企業辦稅人員的高要求:必須具備稅法、會計、財務、法律、統計學等專業知識,熟悉企業的整個投資、運營、籌資等活動”,此外,在外資企業或中國在國外的企業的納稅人員,還要懂得國外會計,了解國家質檢的稅制結構差別、稅收負擔水平差別和稅收協定網絡等。在設計制作出合法、合理、有效的方案同時,還要善于溝通和協調。因為在制定納稅方案時,需要與企業里面的相關 部門進行溝通、協調,制定出來的納稅方案也只有在稅務機關的認可之下才能實現依法納稅,這就要求納稅人員除了具有良好的口才,能夠言簡意賅地說明納稅思路、步驟和操作方法、做出有理有據的解釋,還需要良好的溝通和協調能力,及時與相關部門進行協調,并與稅務機關進行不合適地方的溝通與改進,從而得到稅務機關的認可,降低風險的可能性。
3.2 借鑒企業風險管理—整合框架,樹立防范意識
多年來,人們在風險管理實踐中逐漸認識到,一個企業內部不同部門或不同業務的風險,有的相互疊加放大,有的相互抵消減少。因此,企業不能僅僅從某項業務、某個部門的角度考慮風險,必須根據風險組合的觀點,從貫穿整個企業的角度看風險,即要實行全面風險管理。2004年9月,美國COSO(全國虛假財務報告委員會的發起人委員會)的《企業風險管理——整合框架》,更加關注于企業全面風險管理這個領域,而且拓展了內部控制,成為世界各國和眾多企業廣為接受的標準規范。企業風險管理—整合框架是一個三維立體的框架[3],如圖2所示。
圖2的企業風險管理目標和構成要素矩陣圖對我們防范納稅風險給與了一定的指導,可以從八個要素方面關注納稅風險:內部環境、目標設定、事項識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控,并盡可能考慮實際情況,采取最有效的方法去解決影響納稅風險的因素,或者使其影響程度盡可能降低,具有時間與危機觀念,樹立風險意識,明確了風險因素就應盡早做出準備,防范于未然。
圖2 企業風險管理的目標和構成要素矩陣圖
3.3 關注稅法變動,加強稅法宣傳
目前,我國稅制建設還不很完善,稅收政策變化較快,納稅人必須通曉稅法,并應具有對政策變化可能產生的影響進行預測和防范納稅風險的能力,遇到企業發生重大經濟事項時,應主動向稅務機關咨詢相關的稅收法規,聽取來自稅務機關的意見和意見,處理好局部利益與整體利益、短期利益與長遠利益的關系,保證企業依法誠信納稅,維護合法權益,為企業增加效益,防范納稅風險。
在關注稅法變動的同時,也要加強對辦稅人員稅法的宣傳工作,做到全面全方位的系統宣傳,以提高稅法的普及率,主要有兩個途徑。第一,企業從自身外部獲得稅法變動的信息以及常識性內容;第二,企業從自身內部通過宣傳(如:企業刊物、黑板報、部門例會等)來加強辦稅人員對納稅風險的重視、對稅制的了解、依法納稅的意識。
Abstract:According to analysis on composition of construction project cost,the paper determined the major factors influencing project cost,and explored rational methods of controlling the price for corresponding stages and relevant management departments with feasible management ways.
關鍵詞:工程造價;因素;分析;控制方法
Key words:project cost; factor; analysis; controlling method
中圖分類號:TU71 文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)03-0251-01
科學管理、合理控制工程造價一直是有關各方研究和探討的問題。本文力圖從工程造價的構成出發,分析影響工程造價的主要因素,并且給出合理的控制方法,從而指導工程建設相關部門對建設項目工程造價進行科學合理的控制和管理。
1工程造價構成要素分析
從工程造價構成的性質與作用可以看出,建設安裝工程費用是工程造價構成中最主要的構成要素,是工程建設項目中最活躍的部分,也是建筑市場交易行為的主要評定內容,影響工程造價構成的因素主要是建筑安裝工程費用。
為了從本質上分析影響工程造價構成的因素中建筑安裝工程費用,把建筑安裝工程費用概括為三種要素:一是工程造價構成要素,即建筑安裝工程費用各項組成內容的影響;二是市場條件要素,即市場的供求狀況和市場的競爭狀況的影響;三是經營管理要素,即完成某一建設項目投資者和承包人的工程造價管理活動的影響。
2工程造價影響要素的分析及對策
2.1工程造價構成要素的影響及對策
按照現行建筑安裝工程費用項目的組成內容來看,建筑安裝工程費用的構成要素包括直接費、間接費、利潤和稅金四部分。可以看出,這四部分中對建筑安裝工程費用影響比重較大的是直接費和間接費即工程的直接成本費。
(1)工程直接費。直接費由直接工程費和措施費構成,直接工程費又是由人工費、材料費、機械臺班使用費構成的。
(2)間接費用。間接費用包括規費和企業管理費。間接費用雖然不直接由施工的工藝和實施過程而引起,但與工程的具體條件有密切的關系,是建筑安裝企業為組織施工和進行經營管理以及間接為建筑安裝生產服務的各項費用。
間接費用的有效控制要做到切實加強經營管理,節約成本,合理控制施工管理中辦公費、差旅費、咨詢費、審計費、業務招待費、廣告費等費用的支出,以達到降低間接費用的目的。
(3)利潤。利潤是指施工企業完成所承包的建設工程項目獲得的盈利。在市場經濟條件下,利潤就是指施工企業的經營利潤,也就是承包合同價格減去工程成本和必繳稅費后的余額。
承包商在承包建設工程項目時的目標是在施工中獲取盡可能大的利潤。而投資者的目標是少花錢多辦事,既希望工程質量好又希望承包商利潤低。建設工程的價格和利潤的最佳點是投資者和承包商都能愉快接受,這就要求在決策中達到雙方都能滿意程度,把利潤影響控制在雙方都能接受的數目內。
(4)稅費。稅費是按照國家稅法規定的應計入建筑安裝工程造價內的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加等。
稅費最終的承擔者是項目的建設單位,是國家規定的必須上繳的費用,不是投資者和承包商所能決定的,而是由國家同期的稅收政策決定的,承包商應當按照國家的有關規定如期上繳,并計入工程承包價格中。
2.2市場條件因素的影響
市場條件的影響主要有兩點:一是供求狀況的影響;二是競爭狀況的影響。
(1)供求狀況的影響。對于建設項目的工程造價,市場供求狀況能產生影響的因素不是建筑產品本身,而是建造建設項目的各種生產要素。在各種生產要素中,由于我國建筑市場中人力的供應總是處于供大于求的狀態,除了國家制定勞動政策和為提高人民生活水平的增長因素外,人工費的變化在一定的時期內變化的幅度不會太大。人工費屬于政府調節范疇,其需求價格彈性指數很小,甚至可以說是無彈性的。
對工程造價構成最有影響的生產要素應該是材料價格和機械臺班價格。
(2)競爭狀況的影響。當今我國建筑市場,施工力量供應遠遠大于施工需求,屬于買方市場(建設單位市場),所以,建筑市場的競爭主要表現為承包商于承包商之間的競爭。而承包商之間的競爭主要表現在價格上的競爭,在招投標條件下,一般都采用低價(合理低價)中標,低價在很大程度上成為中標的先決條件,為了能夠中標,承包商就會競相壓價。而作為投資者,會利用買方市場這一特殊的優勢壓價發包,并在施工過程中對工程變更和索賠導致的價格調整持保守的態度。這就造成在價格上的不平等,使承包商承擔著比投資者更大的價格風險。投資者還可以利用諸如投標擔保、履約擔保、預付款擔保、保修擔保等眾多的擔保手段向承包商轉移大量的風險。
2.3經營管理因素的影響
建設項目建設的經營管理與其它商品生產的經營管理有很大的差別。建設項目建設的經營管理包括計價依據的使用、計價方式的選擇、合同的簽訂方式、投資者和承包商參與造價活動的關注程度和能力、竣工結算的方法等。
2.4其他影響因素
工程造價構成的其他影響因素還有許多不可忽視的方面,如:國家的法律、法規、價格政策、金融政策、稅收政策、建設政策、外匯政策等國家政策方面的因素;建設行政主管部門的有關規定;國家制定的固定資產投資規模、方向、結構及方式因素;建設行業的技術發展水平;國家和地區的經濟發展水平和宏觀管理水平等因素。
3結語
在進行工程造價管理和科學有效控制時,應從多角度、多方位全面考慮影響工程造價構成的各種因素,對建設工程的各個階段按照不同的管理對象和不同的管理部門、機構對工程造價進行針對性的管理和控制,從而使建設工程造價達到科學合理有效控制。
參考文獻:
[關鍵詞]稅法 課程 應用型人才
一、應用型會計人才培養需重視稅法相關課程
在我國，有近500家高校開設會計學專業，各個高校會計學專業人才培養目標不盡相同，但是有很多高校將“應用型”會計人才培養目標放在首位。而“應用型”會計人才的培養，尤其要注重對學生稅法相關知識的傳授以及涉稅相關技能的訓練，這是因為，如果考察社會需要，就會發現對于會計學人才來說，純粹的會計專業知識諸如來自于基礎會計、財務會計、成本會計以及財務管理、管理會計等學科的知識，是非常重要的，但僅僅是必要條件，是否掌握稅法知識是否熟知涉稅實務的處理在很大程度上成為衡量一個會計人員水平高低的標志。正如美國著名會計學家亨德里克森在《會計理論》一書中寫到：“很多小企業，會計的目的是為了編制所得稅申報表，甚至不少企業若不是為了納稅根本不會記賬。即使對大公司來說，納稅也是會計師們的一個主要問題。稅法對于提高會計實踐水準具有極大影響，并促進一般會計實務的改進及一致性的保持。通過稅法還可以促進會計觀念的發展”。因此，要使高校培養出來的會計專業人才為社會所需，必須重視和加強稅法相關課程。
二、稅法相關課程體系
所謂“稅法相關課程體系”是指實現應用型會計人才培養目標所需設置的稅法相關課程的組成及相互銜接。參考國內高校財會類專業本科階段的教學計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設了稅務會計方面的課程，有《企業稅務會計》、《稅務會計》、《稅務會計與納稅籌劃》、《稅務會計實務》、《稅法》等等，這說明對于財會類專業的本科教育而言，稅法以及稅務會計知識已經成為其知識結構中不可缺少的一部分。根據筆者多年的教學及實踐經驗，為實現“應用型”會計人才培養目標，必須在培養方案中重視對稅法課程體系的安排，并且稅法課程體系應盡量完備，不可淺嘗輒止，在內容上至少應包括實體稅法、稅收征收管理法、稅收行政法制、涉稅實務、納稅籌劃。其中，涉稅實務應不僅包含稅務會計的內容，還應包括納稅申報等。在課程設置上，可設置成“稅法”、“稅務會計”、“企業納稅籌劃”理論課程以及“稅務實務”實踐課程。在稅法相關課程體系中，“稅法”課程是基礎課，應包含稅收征收管理法、稅收行政法制以及各實體稅法，通過該課程，其作用在于幫助學生樹立納稅意識，了解涉稅相應的法律法規并熟知各稅種的相關構成要素。“稅務會計”課程將稅法知識和會計知識結合，使學生掌握涉稅業務的會計處理。“企業納稅籌劃”是提升課，能夠幫助學生形成納稅籌劃的意識，掌握納稅籌劃技能和技巧。“稅務實務”實踐課程則保證了學生具有涉稅實務的動手能力，能夠將所學到的稅法相關知識真正應用到實踐中去。在稅法相關課程體系中，有理論有實踐，有基礎有提升，既相互聯系有各有側重點，能夠有力地保證“應用型”人才培養目標的實現。
三、稅法相關課程教學安排
從與其他課程的關系上看，結合學科特點和學生認知特點，稅法相關課程應為基礎會計、財務會計課程的后續課程。從課程體系內看，“稅法”課程是基礎課，內容多，更新快，應先開設“稅法”課程。“稅務會計”和“企業納稅籌劃”課程可在“稅法”課程之后開設，最后開設“稅務實務”實踐課程。
四、稅法相關課程教學方式方法
在稅法相關課程的教學中，一定要突破傳統的講課方法，尤其要強調應用“角色扮演”、“案例教學”等教學方法的應用。要調動學生的積極性，引導、啟發學生從不同的角色角度去考慮稅法相關問題，在授課過程中，要使學生突破學生本身的角色，不斷作為稅法制定者、稅收征管者、企業股東、記賬人員、辦稅人員等去思考，這樣，有助于學生加深印象，形成涉稅的管理意識，提升技能，增強競爭能力。
五、結論
本文就高校培養應用型會計人才時應重視稅法相關課程的有關問題進行探討。就應用型人才培養模式下稅法相關課程體系設置、課程安排以及教學方法闡明了自己的觀點。希望本文的研究有助于高校會計學專業培養方案的設置和改革。
[參考文獻]
[1]蓋地.稅務會計與稅務籌劃[M].大連：東北財經大學出版社，2012
[關鍵詞] 稅務會計；稅法；教學；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 21. 127
[中圖分類號] G642.0 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）21- 0243- 03
0 引 言
CJ學院于1999年12月由HY大學與CJ教育集團合作創辦，是HY大學（廣東省重點建設大學之一）的二級學院，2006年經教育部批準試辦獨立學院，現在校學生人數已達2萬人。隨著CJ學院的迅速發展以及我國稅務專業人才需求量的增大，稅務類課程的教學也受到CJ學院的高度重視，稅務類課程是CJ學院應用型、復合型人才培養目標中不可或缺的專業知識。然而，在實際教學過程中，CJ學院會計專業稅務會計課程的教學內容、教學計劃與安排、教學方法以及與相關課程的銜接等方面尚存在一些問題，尤其是與稅法課程的整合問題，亟待研究解決。
1 稅務會計課程和稅法課程內容界定
實際上，不同的高校可能對這兩門課程所包含的內容的界定并不相同，為了能夠進一步研究，需要對這兩門課程的內容進行清晰的界定。
1.1 稅務會計課程內容的界定
稅務會計課程主要以現行稅收法令為準繩，從會計核算的角度去介紹每個稅種在會計賬上的體現，是“稅務中的會計，會計中的稅務”，是近代新興的一門邊緣學科。它是稅法中的征納方法在會計核算中的應用，當然在核算的同時也要注意會計準則的一些規定。
1.2 稅法課程內容的界定
稅法課程主要介紹各種單行稅種共同具有的基本要素，包括：納稅義務人、納稅范圍、稅目、稅率、稅額計算、納稅環節、納稅期限、納稅地點、減稅免稅等各個稅種的具體征納方法以及一些程序法的內容。這門課程無疑是所有后續課程的基礎課。
2 開設稅務會計課程和稅法課程的必要性
（1）參考國內獨立學院以及其它高校會計類專業本科階段的教學計劃，幾乎所有院校都不同程度地開設了稅務會計方面的課程，有稅務會計、稅務會計與納稅籌劃、稅務會計實務、稅法等，這說明對于CJ學院會計類專業的本科教育而言，稅法以及稅務會計知識已經成為其知識結構中不可缺少的一部分。
（2）對于社會需要而言，更體現出對于稅務會計人才的熱切需求。根據有關社會機構的調查，未來十年我國急需的13類人才當中，稅務會計師居于首位。培養社會需要的專業人才是高等教育的基本任務，既然社會對稅務會計人才有旺盛的需求，因此，CJ學院會計專業在教育教學中開展稅務會計和稅法兩門課程的教學就十分必要。
（3）對于CJ學院會計專業的學生而言，面臨就業等各方面的壓力，他們也渴望攝取稅務會計和稅法方面的知識。比如，報考注冊會計師、稅務師、評估師等資格考試，會計類專業的畢業生走上工作崗位參加專業技術資格考試等，都會涉及稅法及稅務會計方面的知識。
3 稅務會計課程與稅法課程的關系
目前，CJ學院會計專業教學中已同時開設了稅務會計和稅法兩門課程，并將其同時設置為必修課，二者之間的關系如下：
（1）稅務會計是以現行稅收法規為準繩，運用會計學的理論、方法和程序，對企業會計事項進行確認、計量、記錄和申報（報告）以實現企業最大稅收利益的一門專業會計。稅務會計研究的既是會計中的稅務問題，也是稅務中的會計問題。隨著各國稅制的逐步完善和會計的不斷發展，以及稅收的國際協調，會計的國際趨同，稅務會計理論與實務也會不斷發展與完善。
（2）稅法是有權的國家機關制定的有關調整稅收分配過程中形成的權利與義務關系的法律規范的總稱。它是國家權力和意志的體現，屬于國家法律的一個部門。
（3）盡管兩者屬于不同的范疇，但兩者之間的關聯非常密切。稅法是稅務會計的依據，稅務會計是稅法在會計核算當中的體現。因為納稅人的任何涉稅事項在會計核算時都必須以稅法的規定為依據，而稅務活動也必定引起納稅人的相關資金的運動，從而在會計核算中要進行反映，這也體現了稅務會計學科的邊緣性。所以，在教學過程中處理好稅務會計和稅法兩門課程之間的關系就顯得非常重要。
4 稅務會計課程與稅法課程的教學整合
abstract: tax accounting is a new arising interdispline which is not only related to the traditional financial accounting but also different from it． influenced by it，51lunwen.com/ tax accounting has its own characteristics，but it is obviously different from financial accounting in principle，checking． it has a shor會計專業畢業論文t history in china and there are some problems which need perfecting in practice．
key words: tax accounting; financial accounting; difference
摘 要:稅務會計作為一門新興的邊緣學科，與傳統的財務會計之間既有區別又存在著一定的聯絡，在受財務會計影響的同時，稅務會計自身又具有一定的特質，在準繩上、核算辦法上，明顯區別于財務會計，在我國開展時間比擬短，在開展的過程中還存在一些不完善的中央，需求不時在理論中發現問題、處理問題。
關鍵詞:稅務會計; 財務會計; 區別
稅務會計是以財務會計為根底，以稅法為準繩，運用會計學的根本理論和辦法，對征稅人的征稅活動所惹起的資金運動停止核算和監視，維護國度和征稅人合法權益的一種專業會計［1］。目的在于征稅人在不違背稅法的前提下，足額精確及時向稅務機關交納稅款的同時，經過合法謀劃使征稅人獲得合法利益，公平稅負以確保企業涉稅零風險。
稅務會計最主要的特性是征稅雙方都必需承受稅法的標準和限制，稅務會計在一切稅款的核算和交納過程中，必需嚴厲根據國度稅收法規請求辦理，當財務會計與稅法的規則不分歧時，必需依照稅法的請求停止調整。稅務會計是融稅收法令和會計核算為一體的特種會計。隨著我國經濟開展以及財政、稅收體制的不時完善，稅務會計從傳統的財務會計中別離出來是必然趨向，稅務會計固然從財務會計中別離出來，與財務會計有著實質的區別，但在本質性的工作中并不是孤立的，兩者之間依然存在著一定的聯絡，財務會計是稅務會計的前提，兩種會計核算辦法既有聯絡又存在著一定區別。
一、 財務會計與稅務會計的聯絡
稅務會計脫胎于財務會計并依賴于財務會計運轉中的眾多環節和內容。
1． 二者效勞的運營主體相同
財務會計和稅務會計不是籠統理論意義上的概念，而是詳細理論操作的部門和人員，其效勞具有特定的指向性，只要二者處于效勞于同一主體時，才具有實踐的關聯意義。
2． 財務會計和稅務會計工作核算內容相同
以財會中的會計分期( 時間性) 、貨幣計量( 數量性) 、持續運營( 持續性) 為根底，共同施行對效勞主體的效勞。
3． 工作準繩根本分歧
以財會工作中的核算辦法、收益配比、支付才能等為權衡規范。
4． 工作按照的方式內容根本相同
以財會的憑證、賬簿、報表為參照，除征稅報表以外，無需另設會計報表，更無需設置特地稅務會計機構，畢業論文稅務會計的全部核算融于財務會計之中。但這種高度類似性和關聯性并不能消弭現代經濟開展過程中在管理上使二者別離的必然性，不能消弭二者在實質上的區別。
二、財務會計與稅務會計的區別
(一)稅務會計與財務會計準繩上不分歧
1． 相關性區別
財務會計的相關性準繩，請求企業提供的會計信息應當與財務報告運用者的經濟決策需求相關，有助于財務報告運用者對企業過去、如今和將來的狀況做出評價或者預測，強調的是“有用性”; 而稅務會計中的相關性準繩重在計算所得稅時，強調同期扣除的費用要與同期的收入相關聯，二者字面上同屬于相關性準繩，卻有實質的區別。
2． 配比性區別
財務會計核算中的配比準繩突出表如今費用確實認上，為了分別核算不同的產品，需求將直接費用、間接費用、期間費用匯總歸集，然后在不同的產品之間停止分配。而稅法中的配比準繩思索的是，對不同的稅收項目停止分類配比，比方，稅法規則外商投資企業在境內的投資收益不計入應征稅所得額，那么境內的投資損失與其消費運營無關，也不能在當期應征稅所得額中扣除，只能從投資收益中得到補償。所以，稅法對財務會計上的配比準繩持認可態度，允許征稅人將發作的費用，經過合理配比在征稅的當期扣除，同時為了避免稅款的流失，稅法對征稅人稅款的申報做了嚴厲的限制，不允許征稅人在一個征稅年度提早或滯后申報征稅費用的扣除［2］。
3． 本質重于方式的區別 &
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本質重于方式準繩是財務會計中的一項重要準繩，請求企業應當依照買賣或者事項的經濟本質停止會計確認、計量和報告，不應僅以買賣或者事項的法律方式為根據。一項買賣或事項的本質在其外在方式或法律表現方式有時是不分歧的。比方，企業以融資租賃方式租入的固定資產、售后回租、計提固定資產折舊、編制兼并報表等問題都屬于本質重于方式的運用，這些在《企業會計制度》中都有明白的規則［2］。財務會計的“本質重于方式準繩”依托于會計人員的職業判別，稅法對征稅事項確實認依托的是法律根據，不能靠經歷估量，必需有據可依，從某種意義上講稅法的“本質重于方式準繩”表現的是“本質至上準繩”，目的為了避免征稅人應用《企業會計制度》允許的估量偷逃稅款。
(二)稅務會計與財務會計核算上不分歧
1． 目的不同
稅務會計的目的是征稅人向稅務會計的信息運用者提供有助于稅務決策的會計信息，稅務會計信息運用者首先是各級稅務機關，它們依據此信息停止稅款征收、檢查、監視，并作為稅收立法的主要根據。其次是企業的運營者、投資人、債權人等，他們依據此信息理解企業征稅義務的實行狀況和稅收擔負，以做出正確的運營決策和投資決策。同時，這些信息也是企業停止稅務謀劃必不可少的根據。而財務會計則是經過對經濟業務事項確實認、計量記載和報告提供真實、精確、牢靠的會計信息。向信息運用者提供與企業財務情況、運營成果和現金流量等有關的會計信息［3］，反映企業管理層受托義務實行狀況，有助于會計信息運用者做出正確的運營決策。
2． 根據不同 &nbs會計畢業論文范文p;
財務會計核算的根據是《企業會計制度》、《企業會計原則》，力圖會計信息真實、有用、完好。稅務會計根據的是稅收法律法規，契合稅法的會計準繩，稅務會計給予確認，但凡不契合稅法的會計準繩，不給予供認。正由于兩者核算根據不同，致使會計利潤與稅法上的利潤存在著很大的差別，財務會計收入減去本錢費表現會計利潤，而稅務會計必需依據稅法請求停止收入和本錢費用的列支，超出稅法規則的收支項目即使在財務會計上得以表現，稅法也不允許列為征稅所得的構成要素。
( 1) 收入確認上二者的處置不同: 例如，國債利息收入財務會計作為投資收益記入收入，而稅務會計不把國債利息收入列為收益，不作為應征稅所得額的構成要素。征稅人在根本建立、專項工程及職工福利等方面運用本企業商品的，或將企業自產、拜托加工和外購原資料、固定資產、無形資產和有價證券用于捐贈，以及以非現金資產賠償債務，在財務會計中不計入收入，列為相應支出，而稅務會計均應視同銷售，確認銷售收入。
( 2) 本錢費用列支二者的不同:財務會計可據實列支而稅務會計不允許扣除的項目，如征稅人的消費、運營因違背國度法律、法規和規章，被有關部門處以罰款，以及被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款、超越國度規則的公益救濟性捐贈等，一切這些支進項目是稅務會計所不供認的，稅務會計規則了嚴厲的列支規范。關于超出的局部作為調整事項，將會計利潤調整為應征稅所得額。
3． 根底不同
財務會計采用的是權責發作制，強調的是收入的實踐發作與費用相配比，會計上已確認的收入并不代表實踐的現金流入量，實踐發作的費用也不代表現金的流出，會計利潤與凈現金流量內涵和外延不盡相同，稅務會計由于本身強迫性的特性，采用了權責發作制與收付完成制相分離的核算辦法，在實踐核算中常呈現與財務會計相偏離的現象，給征稅人形成不利的影響，企業財務會計采用的權責發作制是樹立在應收對付根底上肯定當期收入與費用，應收對付可以真實客觀地反映收入、費用、會計利潤; 而稅務會計即使從財務會計中別離出來，在實踐的核算過程中依然以會計要素為底本，所以，致使采用的收付完成制在外延上要小于權責發作制，這里的收付完成制與權責發作之間產生差別是不可防止的。
三、我國稅務會計的現狀及存在的問題
首先，稅務會計在我國還屬于一門新興學科，處于初級階段，稅務會計還要依賴于財務會計，財務會計的憑證、賬簿和報表是征稅核算的主要根據，如今的會計人員同時統籌會計核算和稅務核算任務，擔負著多項職能，由于缺乏系統的稅務學問，對一些政策的了解存在著偏向，經常在稅款的計算和交納申報時呈現少繳或多繳的狀況，給征稅人和征收機關形成不用要的損失。
其次，會計制度與稅收制度脫節，1994 年 1月 1 日開端執行的《企業所得稅會計處置的暫行規則》只是相對的調整，而 2006 年公布的新會計原則，使財務會計曾經成為獨立的體系，這種時間上的差別，導制稅法與會計制度之間的差別越來越多，這種差別表現在所得稅前調整項目日益復雜，增加了會計核算工作量的同時也增加了征稅人本錢的支出。
再次，稅務會計的主要目的是保證國度稅收的完成，卻無視了征稅人的實踐支付才能，稅務會計當期的收入不思索實踐現金能否流入，均計入應征稅所得額，當企業賒銷業務量大的狀況下資金周轉不暢通，形成征稅艱難［4］，許多企業為了征稅以至要舉債，無形中增加了企業的運營本錢，企業的營運才能降低，這種惡性循環限制著企業的開展。
四、處理財、稅會計體制問題的開展思緒
以稅法為根據樹立獨立的稅務會計核算體系。企業會計制度和會計原則是財務會計核算的主要根據，包括資金運轉的全部過程，稅法是稅務會計核算的根據，核算的也只是涉稅事項，這些經濟事項也作為財務會計的核算對象，只是并不詳細，在制定稅務會計的核算辦法時應加以補充，稅務會計的記賬憑證、賬簿與財務會計根本分歧，兩者能夠共用，稅務會計只需單設應交稅金和差別額賬簿。同時要經過培訓考核進步稅務會計人員的專業素質，作為一個合格的稅務會計，只要控制稅收法律法規和征管制度，才干在日常的核算中做到合理合法負稅［5］。
一
--> 個新興學科降生之初必然會存在著許多缺乏之處，這顯然不順應經濟高速開展的需求，但還要看到它的開展將來，置信經過不時的變革和完善，一定能樹立一套獨立完善的稅務會計體系，更好地效勞于企業、國度經濟的開展。
參考文獻: 會計畢業論文
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關鍵詞：整合教學 計稅依據與會計要素 應納稅所得額與利潤表
稅法課程是關于我國稅收制度和實務的綜合性課程，是會計專業的一門專業核心課程。學生在學習時總認為稅法簡單，臨考前背背就可以了。即使堅持上課的學生聽課時都懂，做題時也經常出錯，一遇到較綜合的計算題甚至無從下手，更不用說能熟練地識別企業的各項納稅義務，準確計算應納的各項稅額。針對這一現象，筆者在教學過程中經過有益探索，將稅法與會計知識整合后教學，取得了較好的教學效果。
一、關于流轉稅教學的幾點體會
（一）流轉稅的計稅依據與會計要素的關系
流轉稅是以流轉額作為課稅對象的稅種，主要包括增值稅、消費稅和營業稅。總的來說，流轉稅的計稅依據是流轉額，流轉額就是銷售額或營業額。學生在流轉稅的學習中總是不能區分三稅各自的計稅依據，尤其是在計算營業稅時搞不清楚哪些項目是不計入營業額的。總的來看，三大流轉稅的計稅依據是銷售額或者營業額，銷售額指的銷售貨物的收入，營業額指的是提供勞務的收入，雖然在名稱上做了區分，實際上它們都對應于利潤表中的“營業收入”項目，都指的是會計上的收入要素，即企業在日常經濟業務活動中銷售商品、提供勞務以及讓渡資產使用權的過程中取得的經濟利益的總流入。對于一個持續經營的企業來說，只要取得收入，就必須繳納流轉稅，所以在識別企業的稅種時，根據這一原則很容易判斷企業應繳納的流轉稅。需要說明的是，轉讓無形資產所有權和銷售不動產屬于營業稅的征稅范圍，其計稅依據是轉讓額或銷售額，它們在會計上并不作為營業收入處理，而是將其轉讓或銷售后的凈額作為利得或損失處理了，這一點需要記住。
（二）價內稅、價外稅與利潤表的關系
一般按稅金是否是價格的組成部分將稅金分為價內稅和價外稅。價內稅有營業稅、消費稅等，價外稅只有增值稅。組成計稅價格中的構成要素有成本、利潤、稅金。這里的稅金就是價內稅。根據價格=成本+利潤+稅金=成本+成本×成本利潤率+價格×稅率，可以推導出價內稅的組成計稅價格：組成計稅價格=成本（1+成本利潤率）/（1-消費稅稅率/營業稅稅率），公式中的1代表價格，“-”號表示稅金包含在價格中。這是很多學生在掌握組成計稅價格時搞不清楚的地方，純粹的死記公式總是將公式中的“-”號寫成“+”號，是對價內稅概念的不理解。
而增值稅由于是價外稅，公式推導如下：含稅銷售額=不含稅銷售額+增值稅額=不含稅銷售額+不含稅銷售額×稅率，所以，不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+增值稅稅率）。同理，這里的1代表價格，“+”表示價格之外。
價內稅和價外稅的特點在各自的公式中都鮮明地體現出來，這個公式推導的過程如果不引導學生仔細推敲一下，學生就根本不能理解價內稅和價外稅的根本區別。
從會計處理角度來看，價內稅金在核算時都要通過“營業稅金及附加”賬戶，即借記“營業稅金及附加”，貸記“應交稅費――應交××稅”，而這一賬戶是損益類賬戶，其所反映的金額最終會列入利潤表中，作為利潤總額的扣減項目，所以價內稅的高低會影響利潤的多少，也是在計算所得稅時允許稅前扣除的稅金。
而價外稅在會計核算時，與“應交稅費――應交增值稅”對應的科目是銀行存款、應收賬款、應付賬款等賬戶，不涉及損益，因而可以說價外稅并不影響利潤總額，它根本不會列入利潤表中，但它主要會影響企業的現金流。
（三）增值稅、消費稅、營業稅的關系
增值稅、消費稅和營業稅是我國三大流轉稅，它們的征稅客體涉及貨物、勞務、不動產和無形資產，其中增值稅和消費稅主要是對貨物征稅，營業稅主要是對勞務、不動產和無形資產征稅。
貨物是指有形動產，包括熱力、電能和氣體。增值稅是對所有的貨物征收，而消費稅只是從貨物中選取了一部分作為應稅消費品在征收增值稅的基礎上再征收消費稅。兩者在征收環節上非常不同，增值稅是在生產、批發、零售的每道環節征收，屬于多環節征收的稅種。而消費稅是一次征收的稅種，其征稅環節僅僅是在生產、委托加工和進口環節，因而凡征收消費稅的貨物肯定征收增值稅，而征收增值稅的貨物卻不一定征收消費稅。所以明確記住應稅消費品的種類并把握企業所處的環節是判斷是否還要征收消費稅的關鍵。
由于營業稅的征稅對象不涉及貨物，所以對于一個銷售貨物的企業來說，根本不存在繳納增值稅還是繳納營業稅的爭論。營業稅和增值稅對勞務征稅卻存在此增彼減的關系，征收增值稅的勞務與征收營業稅的勞務不會重復，一項勞務征收了增值稅就不會征收營業稅，征收了營業稅就不會征收增值稅。起初，增值稅征稅的勞務僅指提供加工、修理、修配勞務，伴隨我國營改增范圍的擴大，增值稅的征稅范圍中納入了更多的勞務。營改增自2012年1月試點以來，試點地區由點至面再到全國，試點行業也陸續增加到“3+7”（交通運輸業、郵政業、電信業和7個現代服務業），目前僅剩建筑業、房地產業、金融業和生活服務業四大行業尚未納入營改增試點，今后增值稅終將取代營業稅對所有的勞務征收。對于無形資產和不動產，目前只有營業稅將其納入到征稅范圍中，這一領域的納稅識別非常簡單。三大流轉稅征稅范圍的對比見表1。
二、所得稅教學的幾點體會
關鍵詞：上游補貼規則；美國反補貼稅法；補貼與反補貼措施協議；GATT／WTO爭端解決機構
中圖分類號：F741
文獻標識碼：A 文章編號：1002－0594(2011)10－0062－09
引言
自美國對華銅版紙案以來，國內有關部門和企業似乎認為，美國是適用上游補貼規則對我國出口商品所使用的投入產品(如原材料、水、電、天然氣等)實施反補貼調查和制裁的。例如，中國政府在對華環形碳素管線管產品反補貼案及天津管業集團股份有限公司在對華石油用管材反補貼案中都曾抗辯稱：在申請者未指控上游補貼，美國商務部未調查上游補貼的情形下，美國商務部認定上游補貼存在的做法違反了法案701a(b)、771(A)和19 CFR 351.523。美國商務部對此回應道：本案無需進行上游補貼分析，因為可抵消性補貼是當局提供的原材料(圓鋼)本身，而非中國政府“支付或授予”投入產品一項可抵消補貼。此后，在美國對華反補貼各案中，我國政府和企業再也沒有提出上游補貼問題或對美國商務部的回應予以反駁，凸顯了我國在上游補貼規則研究方面的窘境。雖然國內也有學者主張，我國應借鑒美國上游補貼規則彌補我國反補貼立法的不足，但尚未見到對美國上游補貼規則形成、演變的系統研究及對美國商務部適用上游補貼規則實踐的考證。
一、美國反補貼稅法中上游補貼規則的歷史沿革
上游補貼是美國反補貼稅法特有的概念。它是指對受反補貼調查產品(最終產品)在生產過程中所使用的投入產品的補貼。由于該補貼具有隱蔽性，不能直接適用現有的反補貼規則，但在客觀上卻能夠降低最終產品的生產或制造成本，給最終產品帶來競爭性利益，導致進口國同類產業受到損害。因此，美國反補貼稅法對上游補貼予以特別規制。
(一)上游補貼概念的提出
上游補貼最早源于1973年的美國一加拿大米其林輪胎案。申訴人指控加拿大各級政府給予米其林公司低成本貸款、緩稅、培訓補助等補貼優惠。布魯斯?E?克拉伯代表加拿大政府提交的辯護書稱：投資、生產和出口在使貨物從一國進入另一國的商業流中是連續的。政府援助可能在這一流程的任一環節被直接或間接給予。至此，上游補貼的概念正式被官方使用。雖然美國在該案中從理論上提出了應否對上游補貼征收反補貼稅的問題，但在隨后根據GATT《1979年反補貼守則》修訂《1979年貿易協定法》時，并未對上游補貼做出規制。
(二)美國商務部的最初立場
基于當時反補貼措施的相關國際規則明確規定：受損害產業的產品須與受補貼的進口產品是同類產品。因此，美國國內反對上游補貼可被征收反補貼稅的主要理由為：被補貼的投入產品并非最終進口產品，生產“相同產品”的產業是投入產品產業而非最終產品產業。因此，最終產品產業無權對投入產品接受的補貼提出救濟請求。但迫于保護國內產業的壓力，美國商務部終在20世紀80年代初期受理的系列歐洲各國和亞洲鋼材反補貼案中，逐步確立了上游補貼構成要素和補貼利益傳遞的判斷標準。
1.比利時特定鋼產品案。美國商務部在對比利時特定鋼產品案的肯定性反補貼初裁中首次涉及上游補貼的認定。在該案中，聯邦德國(以下簡稱德國)政府對銷售給比利時鋼鐵生產商的煤炭生產商提供了補貼。美國鋼鐵生產商認為，德國政府通過補貼德國的煤炭生產，間接補貼了比利時的鋼鐵生產。美國商務部認為：如果沒有特殊情況，在產品生產中獲益的一方不應被推定與一個沒有利益關系的購買人分享利益。接受補貼的企業不與客戶分享利益而是以增加凈收益的方式將其轉移給股東更符合商業原則。美國商務部藉此提出了上游補貼的第一個構成要素，即投入產品的補貼必須被轉移至下游生產商，而無關聯的企業之間一般不存在補貼的傳遞。
美國商務部進而認為，德國政府對煤炭產業的補貼并未使得德國煤炭的價格低于世界市場價格，比利時鋼鐵生產商仍可以同樣、甚至更低的價格取得未獲補貼煤炭。因此，購買德國煤炭的比利時鋼鐵生產商并未獲益，而不論德國煤炭是否得到了補貼。這實際上提出了上游補貼的第二個構成要素，即投入產品的補貼須使下游生產商實際獲益。由于比利時鋼鐵生產商未從德國煤炭補貼中受益，美國商務部在該案中最終拒絕對上游煤炭補貼征收反補貼稅。
2.巴西特定鋼產品案。美國商務部在對巴西特定鋼產品案中提出了上游補貼的第三個構成要素。美國鋼鐵生產商在該案中指控，巴西政府對電力生產提供的補貼被轉移給在美國銷售鋼鐵產品的巴西鋼鐵生產商。美國商務部認為，被補貼的電力以同樣的價格向所有巴西鋼鐵生產商提供，后者依據公開、非優惠費率對其消費的電力支付價款。即使存在補貼，也沒有轉移給巴西的鋼鐵生產商，所以拒絕對巴西政府提供的上游電力補貼征收反補貼稅。美國商務部的上述觀點形成上游補貼的第三個構成要素，即并非所有最終產品生產商都能獲得補貼。這實際上是使用專向性標準排除了廣泛給予使用投入產品的最終產品生產商補貼利益的情形。
至此，美國商務部對上游補貼所持的基本立場是，除非投入產品接受的補貼被轉移至下游生產商并使得下游生產商獲益，并且僅數量有限的下游生產商能獲得利益，否則，投入產品接受的補貼就不構成對最終產品的“間接”補貼。
3.西班牙碳鋼盤園案。西班牙碳鋼盤園案是美國商務部首次對上游補貼征收反補貼稅的案件。在本案中，美國商務部首次關注了投入產品企業和最終產品企業之間是否存在利益關系對上游補貼利益傳遞的影響。因為從本質而言，要對上游補貼征收反補貼稅，就必須證明被補貼的投入產品供應商以優惠價格向最終產品生產商進行了銷售。因此，當投入產品的供應商與最終產品生產商沒有利益關系時，除非有強有力的相反證據，否則補貼不會被轉移；而即使投入產品供應商與最終產品生產商存在利益關系，也僅在：①投入產品供應商的價格低于通行價格；和／或②投入產品供應商銷售給有利益關系的最終產品生產商的價格低于銷售給所有其他購買者的價格時，補貼才會發生轉移。據此，美國商務部判斷上游投入產品補貼是否被傳遞給了下游最終商品的基本標準為――上下游企業間是否存在利益關系：無利益關系的企業間不存在補貼傳遞；有利益關系的企業也僅在投入產品價格低于通行價格或銷售給其他買方的價格時存在補貼傳遞。
4.墨西哥無水和液氨案。由于調查上游補貼需要搜集、分析繁多的市場數據，美國商務部對上游補貼征收反補貼稅的態度一直比較勉強。在該案中，美國的氨生產商指控墨西哥國有石油公司利
用雙層定價制度補貼國有氨產業，墨西哥的氨生產商購買天然氣的價格遠低于美國氨生產商從墨西哥采購天然氣的價格。美國商務部以受益對象不限于氨產業為由，拒絕對上游補貼征收反補貼稅。美國商務部的這一否定性裁決引發了美國國內對上游補貼問題的大討論，并最終促成了《1984年貿易救濟改革法》中上游補貼條款的制定。
(三)《1984年貿易救濟改革法》
1984年8月30日通過的《貿易救濟改革法案》將上游補貼定義為：(a)“上游補貼”指由一國政府提供的，在§771(5)(B)(i)(ii)或(iii)。中規定的任何補貼：
(1)由政府向用于在受反補貼稅調查的商品的出口國制造或生產的產品(投入產品)提供或支付的；
(2)行政管理當局判定對商品提供競爭性利益；
(3)對商品制造或生產具有重大影響。
據此，1984年的《貿易救濟改革法案》將以往美國商務部判斷上游補貼構成要素的實踐予以了法律化。同年，美國商務部根據該法，對巴西特定農具和墨西哥紙制品啟動了上游補貼調查，并最終對巴西農具征收了反補貼稅。
(四)《1 994年烏拉圭回合協議法》
《1994年烏拉圭回合協議法》保留了《1984年貿易救濟改革法》對上游補貼的規定，僅在措辭上有所調整，并無太大變動：
“如果管理當局有理由相信或懷疑1677～1(a)(1)定義上的上游補貼正在被支付或授予，管理當局應調查，是否上游補貼事實上已經被支付或授予，并且如果已經被支付或授予，應納入1677～1(a)(3)上游補貼的數額。”
“(a)上游補貼定義。該詞指出口補貼之外的任何可抗性補貼。
(1)由一國當局支付或授予給同一國家用于制造或生產受到反補貼稅程序調查的對象商品所使用的某種產品(以下指投入產品)；
(2)根據管理當局的判斷，對該商品提供競爭性利益；且
(3)對制造或生產該商品的成本有重大影響。
(b)競爭性利益的確定。
(1)一般規定。
除(2)另有規定外，當(a)(1)所指的用于該用途的投入產品的價格，低于反補貼稅程序對象商品的制造商或生產商在獨立交易中從另一賣方獲取該產品所支付的價格，管理當局應確定一項競爭性利益已被授予。
(2)調整。
如果管理當局在以前的程序中已經裁定，上述(1)小段中用于比較的投入產品已經被支付或授予了一項可訴性補貼，管理當局可以(A)在適當情況下，調整該程序對象商品的制造商或生產商對該投入產品所支付的價格，以反映該可訴性補貼的效果，或fB)從另一來源選擇一個代替價格。
(c)可訴性補貼數額的納入。如果管理當局在反補貼稅程序中裁定，一項可訴性上游補貼正在或已被支付或授予受調查商品，管理當局在對該商品所征收的反補貼稅的數額中，應包括等于(1)(B)段所指的競爭性利益的數額，但在任何情況下，該數額不應大于對上游產品確定的可訴性補貼的數額。
從美國商務部的實踐及美國反補貼稅法規定的上游補貼定義可知，構成上游補貼的三大要素為：
(1)投入產品受到補貼。投入產品受到補貼是構成上游補貼的前提，同時暗示著補貼須造成上游產品價格低于普遍價格的結果，藉此排除上游補貼價格沒有影響與非補貼型競爭有關的上游產品的價格情形；
(2)最終產品獲得競爭性利益。投入產品接受的補貼是否授予了最終產品利益，即補貼利益在上下游產業間的傳遞是上游補貼認定的核心程序。美國商務部在多年的實踐中所演繹出的一整套補貼利益傳遞分析方法，為抵消上游補貼對自由競爭造成的損害確立了可供操作的、相對嚴格的規則框架，是對國際反補貼法的重大發展。
(3)投入產品補貼對最終產品生產成本有重大影響。投入產品補貼對最終產品生產成本有“重大”影響的界定，可以避免對雖然轉移到最終產品、但卻并未對最終產品競爭產生嚴重影響的上游補貼，進行無謂的調查和認證。但對于何謂“重大”，并無明確規定。美國商務部在實踐中通常認為，如果上游投入產品獲得的補貼超過5％，就對出口的最終產品產生了重大影響；如果不到1％，一般認為沒有產生重大影響。。但該量化標準在1995年的烏拉圭回合法案后有了進一步的變化，即美國商務部依據個案分析，在上游投入產品獲得的補貼超過1％而沒有超過5％時，也會被認定構成“重大”影響。
二、美國商務部在實踐中對上游補貼利益傳遞的演變
補貼利益傳遞是上游補貼認定中最重要、最復雜的問題。雖然《1994年烏拉圭回合協議法》第771(b)(1)(2)節明確規定，判定競爭性利益存在與否的比較基準價格，包括正常交易價格、調整價格和替代價格三種。但美國商務部根據保護本國產業利益的現實需要，在實踐中對基準價格的選擇采取了更為靈活和務實的做法。
(一)1 997年之前的實踐
1997年之前，美國商務部選擇基準價格時傾向的基本順序為：
(1)正常交易價格。首選與最終商品生產商同屬一國的其他生產商生產未被補貼的投入產品價格；(2)調整價格。如果在過去的5年之中，美國或其他國家的調查機構已在先前的反補貼調查中裁定，該投入產品接受過可被采取反補貼措施的補貼，美國商務部將選擇調整價格。；(3)替代價格。如果沒有上述價格，美國商務部通常選擇投入產品的世界市場價格：①其他國家生產者生產該投入產品實際要價；②平均進口價格。
(二)1 997年之后的實踐
美國商務部通過《1997年擬議條例》修訂了判斷競爭性補貼利益的方法，其確定基準價格的順序相應地調整為：
(1)正常交易價格。雖然美國商務部首選的基準價格仍然是正常交易價格，但卻拓展了正常交易價格的邊界：在選擇未被補貼的投入產品時，將“投入產品生產者與最終商品生產者同屬一國”的地理約束予以取消。之所以作此調整，是因為美國商務部認為，《關稅法》771A(b)(1)規定的比較對象，是被補貼投入產品的支付價格與生產者“正常情況下從另一賣方獲得該投入產品所支付的價格”。而生產者“正常情況下支付的”價格包括：最終商品的生產者向不相關的供應商支付的價格，或不相關的供應商的報價，而無需考慮該供應商的實際處所。此外，美國商務部將之前“未補貼投入產品的價格”擴展至“未補貼投入產品的實際價格或報價”。美國國內曾有學者質疑“報價”能否反映購買未補貼投入產品的實際成本，但美國商務部認為，與投入產品購買時間較一致的時間中做出的真實報價，理應構成對被補貼產品的一種商業性選擇，因此，該報價可被視為基準價格。
(2)替代價格。如果無法獲得被補貼投入產品的實際價格或報價，美國商務部將適用世界市場價格，即不同國家被補貼投入產品公開價格的平均值(簡均世界市場價格)。顯然，替代價格較之于調整價格，技術上的可操作性更強，結果上的不確定性和隨意性更小，并在排除非市場經濟的特殊
情況下，是一種比調整價格更接近于市場價格的價格。對美國商務部的此項調整，反對者認為，美國商務部應假定下游生產商總能以最低的公開可獲得價格購買到投入產品；而支持者則認為，美國商務部應計算被補貼投人產品的加權平均世界市場價格，但美國商務部最終堅持了自己的觀點。
(3)調整價格。如果無法獲得被補貼投入產品的上述價格，美國商務部將首先根據最終商品生產商在正常情況下對該投入產品支付的價格進行調整，而不考慮該投入產品的生產國；如果無法獲得該價格，美國商務部將使用一個調整后的來自不同國家投入產品的平均價格；如果無法獲得可調整的價格(如唯一可獲得的價格是一個反映被補貼價格和未被補貼價格之平均水平的公開價格)，美國商務部將使用其他任一合理價格。
由上可知，雖然第771A節并未規定選擇投入產品基準價格的偏好，也沒有明確界定美國商務部調整被補貼投入產品價格以反映之前被采取反補貼措施的補貼的自由裁量權的界限。但美國商務部認為，1984年《貿易救濟改革法》的立法史支持使用末被補貼投入產品的價格，并支持在沒有未被補貼投入產品的價格情況下，適用調整價格。此外，值得關注的是，援引國際貿易法院的判決作為支持，美國商務部認為，最終商品生產商在“正常情況下支付”的價格應代表最終商品生產商的商業選擇，到岸價格而非離岸價格才是對下游生產商商業選擇的適當衡量，因此，在計算投入產品的基準價格時，通常將運費包括在內。
三、GATT／WTO爭端解決機構對上游補貼的承認
雖然美國商務部的實踐已經表明，對上游補貼予以規制有著重要的理論意義和實踐價值，但《補貼與反補貼措施協議》(以下簡稱ASCM)卻并未制定上游補貼規則。GATT／WTO爭端解決機構在實踐中也并未對此予以禁止，而是在審理相關案件時，利用專家組和上訴機構的報告對補貼利益的傳遞進行了法律解釋，以此默認了美國反補貼稅法中的上游補貼概念，并有條件承認了美國商務部關于上游補貼利益傳遞的分析方法。
(一)1990年美國一加拿大豬肉案
該案是GATT最早受理的上游補貼爭端案件。美國商務部認為，雖然加拿大政府計劃實質上僅使生豬飼養者得到直接優惠，但新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產商或出口商接受了可被征收反補貼稅的補貼。被調查方(加拿大新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的生產商)要求美國商務部進行上游補貼調查，后者以生豬不是新鮮豬肉、冷藏豬肉和冷凍豬肉的投入產品為由拒絕了加拿大被調查方的請求。
專家組認為：“生豬生產商和豬肉生產商是兩個遵循正常交易原則的獨立運作產業，美國商務部應該審查是否以及在什么程度上，被授予上游(生豬)生產商的補貼使下游(豬肉)生產商獲益。調查機關有做出產品存在補貼裁決的肯定性義務。在投入產品生產商和涉案商品生產商無關時，不能簡單地假定給予投入產品的補貼不同于受到反補貼稅調查的最終產品的補貼。”專家組對上游補貼的法律解釋明確了如下事實：財政資助并非必須以直接的方式授予接受者利益，一個公司可能從另一個公司所獲得的財政資助中獲得利益；此類利益在不同實體之間的傳遞不可推定而必須予以證明。
(二)2002年美國一加拿大軟木案
專家組在該案的初裁中援引、并在終裁中重申了上述美國――加拿大豬肉案的觀點。而上訴機構在審查GATT1994第6.3條后指出：“該款使用‘補貼被間接授予’一詞，暗示了政府給予受反補貼調查產品制造中使用的投入產品的財政資助，并非原則上被排除在可通過對最終產品征收反補貼稅抵消的補貼量之外。”即，上訴機構認為，對最終產品征收反補貼稅抵消的補貼金額，可包括政府對受調查投入產品的生產提供的財政資助。如果投入產品的生產者(補貼的接受者)與最終產品的生產者并非同一實體，不能假定對投入產品提供的補貼被傳遞給了最終產品。如果通過征收反補貼稅抵消對投入產品生產者接受的補貼，而征稅對象卻是最終產品，并且投入產品生產商和最終產品生產商之間遵循了正常交易原則，必須證明對投入產品生產商直接提供的財政資助授予的利益，被全部或部分地傳遞給了受調查的最終產品生產商。
據此，上訴機構在判斷給予投入產品生產商的補貼是否被傳遞給了最終產品生產商時，基本認同了美國商務部判定補貼利益傳遞的標準，即上下游實體之間是否存在關聯：不具有關聯性的上下游實體之間不存在補貼利益的傳遞；關聯的上下游實體之間如果進行關聯交易，則直接推定補貼利益傳遞；若進行公平交易，則必須證明補貼利益發生了傳遞。SGATT／WTO爭端解決機構藉此形成了對上游補貼利益傳遞的既定法理：當一項財政資助的接受者和被指控的補貼利益的接受者并非同一實體時，調查當局不能假定利益傳遞，而是必須審查是否及在什么程度上。財政資助的利益被真實地傳遞給了另外一個實體。由于ASCM未就補貼利益傳遞提供任何明確指引，實踐中被援引的法律依據主要為GAITl994第6.3條、ASCM第1.1條。第10條和第19.4條。針對ASCM沒有具體條款規定傳遞分析的不足，加拿大和巴西在多哈回合規則談判中，特別就上游補貼中的補貼利益傳遞問題向WTO提出下述議案。
(三)加拿大和巴西向W10提出的補貼利益傳遞議案
1.加拿大的議案主要包括兩點。第一，對ASCM的1.1(b)款增加一個新的注腳，對既有的GATT／WTO法理予以編纂，即利益傳遞不能被推定，而必須證明：“根據附件8，一項財政資助的接受者和通過公平交易從另外一方得到利益的接受者，調查當局將審查是否及在何種程度上，財政資助的利益通過前者被傳遞給了后者。”第二，在ASCM中增加附件8“關于利益傳遞分析的指導”。附件具體包括：①假定：即首先假定提供給一個實體財政資助的利益沒有被傳遞(全部或部分)給另外一個實體，但該假定可被；②相關的考慮因素：在考察提供給一個實體的財政資助的利益是否已被(全部或部分)傳遞給了另外一個實體時，應考慮：①政府財政資助的接受者向獨立交易的實體提供貨物或服務，或從獨立交易的實體購買貨物或服務時，提供或購買價格是否低于足額償付，應聯系此類貨物或服務在提供或購買國的主要市場情況(包括價格、質量、可得性、可銷售性、運輸和購買或銷售的其他條件)來決定；如果表面上看起來支付了足額報酬，則應考察兩個實體之間是否存在補償性協議或其他雙邊協議(比如，兩個實體之間關于某些事項的協議不屬于“購買或銷售情形”通常的理解范圍之內)，或是否存在政府當局委托或指示向另一下游公平交易實體傳遞利益的情形；②市場競爭條件。
2.巴西對加拿大議案的質疑。第一，就加拿大提議在ASCMl.1(b)款增加新注腳來編纂既有的GATT／WTO法理的提議，雖然巴西認為該建議符合GATT 1994第6條第3款和ASCM第10條，但卻主張，
在既有的GATT／WTO法理之下，傳遞分析的相關性應僅限于反補貼調查的范圍，任何編纂既有GATT／WTO法理的努力應僅影響ASCM中適用反補貼措施的相關部分。援引上訴機構對利益傳遞分析的限制解釋，巴西稱，任何擬議的修正案應僅限于ASCM第5部分的反補貼措施。加拿大的提議不僅無助于改變既有的補貼定義，還會不適當地將證明利益傳遞的負擔向ASCM第2、3部分擴展。因此，合適的做法應是在第5部分增加一個腳注來解決傳遞效果的問題。
第二，就加拿大提出的“實體之間的正常交易可適用被的假定”建議，巴西認為，雖然專家組和上訴機構都要求調查當局沒有進行傳遞效果分析，就不可以假定利益進行了傳遞，但是他們都未走得更遠進而要求當局假定該反面是正確的。加拿大的提議已超越既有的法理，導致在補貼案件中施以上游補貼生產商更重的負擔。
第三，就加拿大提出的在傳遞分析中考慮的若干因素的建議，巴西認為，原則上，要求采用某種具體方法進行傳遞分析的時機尚不成熟。在所有涉及利益傳遞分析的案件中，專家組和上訴機構在決定補貼的存在和數量時，都將重點放在成員當局“是否”而非“如何”進行傳遞分析上。即使GATT專家組提供了在傳遞分析中應當考慮的因素，但也強調辨別這些因素并非其職責。而且，專家組和上訴機構在美國一加拿大軟木案中都沒有提出在傳遞分析中必須考慮的因素。
第四，巴西認為，利益是否及如何被傳遞是一個高度的事實性問題，預測未來案件中傳遞分析可能涉及的所有事實情景和相關因素是一個不小的挑戰。如果現在規定一個精確地傳遞方法，可能會限制成員有效解決可抵消補貼的能力，并在將來ASCM的解釋中產生更多分歧。
3.加拿大提出的新議案。考慮巴西的意見后，加拿大提出了修改后的新議案。新案雖然仍堅持在ASCM的1.1(b)增加一個新的腳注，編纂GATT／WTO的既有法理，但卻刪減了增加附件8“關于利益傳遞分析的指導”的建議。新修正案提議：
為保證透明度和內在的連貫性，傳遞證明應與ASCM第14條聯系起來進行：如有證據表明，一個實體接受了ASCMl.1(a)(1)的財政資助，并向另外一個無關聯實體授予了1.1(b)款所指的利益，并因此構成一項間接補貼，成員當局應根據適當修改后的ASCM第14條，決定是否及在何種程度上，財政資助的利益被真實地從前者被傳遞給了后者。傳遞分析應透明，并且補貼利益被(全部或部分)傳遞的認定應給予充分解釋。為了思維的更加清晰，證明財政資助的利益從一個實體向另一個實體傳遞的要求，僅限于接受補貼的國家成員領土之內的交易。
四、結論與思考
上游補貼是美國反補貼稅法在不違背國際規則的情況下，基于本國利益的考量，而特別制定的有利于自身實施反補貼救濟措施的規則。雖然上游補貼概念的提出，賦予了補貼更加寬泛的定義和判斷標準，將反補貼的價值拓展至產品的生產要素領域，擴大了反補貼調查對象和反補貼措施的適用范圍，反映了美國進一步強化。擴大反補貼法的理論和反補貼實踐的趨勢。但由于上游補貼的確可以降低最終產品的生產或制造成本，給最終產品帶來競爭性利益，導致進口國同類產業因無法與具有重大成本優勢的最終產品相競爭而受到損害，因此，上游補貼實質上是對GATI'／WTO反補貼規則的一種規避。而對上游補貼予以規制必將成為國際反補貼規則和各國反補貼體系變化中一個不可回避的趨勢。
雖然將上游補貼納入WTO和各國反補貼體系中進行規范，有著經濟學上的合理性，但從現實角度而言，對所有接受被補貼投入產品的最終產品都施以反補貼措施的威脅，可能會嚴重阻礙國際貿易的正常發展。因此，國內外有部分學者主張，必須從地理范圍上對上游補貼的適用予以限定，即投人產品的補貼必須是由出口最終產品的制造國所給予的。但必須指出的是，此類限定可能忽略了下述情形：即甲國將接受補貼的投入產品低價出口至乙國，乙國利用該投入產品生產旨在出口到丙國的最終產品。若丙國同類產業受到損害，按照現行國際反補貼規則，丙國既不能對甲國也不能對乙國征收反補貼稅。此類投入產品補貼便成為甲國成功規避丙國反補貼稅法的手段。考慮到上述國家間的通謀只可能發生在各國基于政治。經濟或地理利益而組建的各類關稅同盟。自由貿易區或其他類似性質的國家經濟合作形式之下，美國商務部早在《1997年擬議條例》中，明確突破了對上游補貼予以規制的地理約束：即使被補貼的上游投入產品生產商與接受反補貼調查的最終產品生產商位于不同國家，美國商務部仍有權在下述情況下進行特殊的上游補貼調查：第一，如果關稅同盟的一個成員國向本國生產的投入產品提供補貼，而該投入產品是為了在同一關稅同盟的另一個成員國生產最終產品，該關稅同盟可被視為一個單一的國家；第二，如果一個國際財團從事最終產品的生產，該財團成員接受的由其母國提供的補貼應予反補貼。通過將上游補貼的適用范圍延及關稅同盟和跨國財團，美國商務部在實踐中有效地填補了投入產品生產國可能利用中間國規避最終產品進口國反補貼法適用的漏洞。據此，上述學者關于限定上游補貼發生地域的觀點實有待商榷，而美國商務部突破上游補貼地理限定的立法值得我國借鑒。
目前，我國國內學者對上游補貼予以規制的必要性，已基本達成共識。分歧在于部分學者主張，可將上游補貼納入間接補貼的概念之內予以規制，無需制定單獨的上游補貼規則。對此，筆者有不同意見。雖然上游補貼是通過補貼基礎生產要素來達到直接補貼最終產品的競爭性效果，從這個意義上說，上游補貼可稱之為一種“間接補貼”。但此類“間接補貼”并非ASCM規范意義上的“間接補貼”ASCM第1條(a)(1)(iv)通常被視為間接補貼概念的來源，該規定特指提供補貼的主體并非政府，而是政府委托或指示的私人機構或基金機構，即強調補貼提供者的間接性；而上游補貼關注的是補貼的接受者和利益的接受者并非同一主體的間接性，二者有著實質性的區別。雖然從間接補貼的廣義概念出發，認為上游補貼屬于補貼對象的間接性，從而將上游補貼視為間接補貼的一種，0似乎也未嘗不可。但考慮到ASCM就“間接補貼”概念的模糊性、定性缺乏可操作性等缺陷，制定單獨的上游補貼規則可能更具合理性。對此，美國將間接補貼和上游補貼予以分別規制的立法和實踐可以提供有益的啟示和借鑒。
