時間：2022-05-02 03:25:54
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按照現行有關規范，利用計劃成本法進行存貨核算時，企業對存貨的計劃成本和實際成本之間的差異應當單獨核算，按期結轉應負擔的成本差異，將計劃成本調整為實際成本；企業購入并已驗收的原材料，按計劃成本借記“原材料”，貸記“物資采購”，同時結轉材料成本差異，實際成本大于計劃成本的，借記“材料成本差異”，實際成本小于計劃成本的，貸記“材料成本差異”。
采用計劃成本進行日常核算的企業，其基本核算程序如下：(1)企業應先制定各種存貨的計劃成本目錄。規定存貨的分類、各種存貨的名稱、規格、編號、單位和計劃單位成本。除一些特殊情況外，計劃單位成本在年度內一般不作調整。(2)平時收到存貨時，應按計劃單位成本計算收到存貨的計劃成本并填入收料單內，將實際成本與計劃成本的差額作為“材料成本差異”分類登記。(3)平時領用、發出的存貨，按計劃成本計算，月份終了再將本月發出存貨應負擔的成本差異進行分攤，隨同本月發出存貨的計劃成本記入有關賬戶，將發出存貨的計劃成本調整為實際成本。發出存貨負擔的成本差異必須按月分攤，不得在季末或年末一次分攤。會計期末通過“材料成本差異”科目將發出存貨和期末存貨調整為實際成本，調整公式為“實際成本：計劃成本：成本差異”。
材料成本差異隨著材料的入庫而形成，包括外購材料、自制材料、委托加工材料入庫等；同時也隨著材料出庫而減少，如領用材料、出售材料、消耗材料等。期初和當期形成的材料成本差異，應在當期已發出材料和期末結存材料之間進行分配，屬于已消耗材料應分配的材料成本差異，從“材料成本差異”科目轉入有關科目。企業應當在月份終了后計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
[例1]某企業為增值稅一般納稅人，材料采用計劃成本核算。2005年1月份“原材料”科目的期初余額56000元，“材料成本差異”科目期初借方余額4500元，原材料單位計劃成本12元；本月10日進貨1500公斤，單價10元／公斤，支付貨款15000元，運輸費500元，材料進項稅額2550元，材料于11日驗收入庫；20日進貨2000公斤，單價13元／公斤，支付價款26000元，運輸費1000元，材料進項稅額4420元，22日材料驗收入庫；本月15日和25日車間分別領用材料2000公斤。
以上計算和核算結果表明，材料成本差異率是4．99％。問題就在于4．99％在計算及結果的表現上沒有規定方向，若上例的材料成本差異不是超支而是節約，計算出來的也是4．99％，仍然是同樣的表現形式，但其經濟意義卻是相反的。正是因為核算規范中未明確規定借方或貸方差異應以正、負數區分列示，從而容易造成計算結果混淆方向。
通過將材料成本差異率計算方法與相關會計方法進行比較，可為材料成本差異率的方向性提供一定借鑒作用。
(1)與毛利率的計算方法比較。與計劃成本法相比較，毛利率法在毛利為正數時計算的毛利率是正數，毛利為負數時計算結果是負數。由此可見，毛利率法下計算出來的毛利率是具有方向性的。毛利率的計算公式如下：
當分子中的銷售收入小于銷售退回與折讓和銷售成本之和時，計算出來的毛利率就是負數，相反則是正數。所以，毛利率是具有方向規定性的。
(2)與商品進銷差價率的計算方法比較。零售價法中的進銷差價率也是有方向性的。在我國會計實務中，商品零售廣泛采用售價金額核算法。這種方法通過設置“商品進銷差價”科目進行處理，平時商品存貨的進、銷、存均按售價記賬，售價與進價的差額記入“商品進銷差價”科目，期末通過計算進銷差價率的辦法計算本期已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本期銷售成本。進銷差價率的計算公式如下：
[例2]某商店1月份期初存貨成本100000元，售價總額125000元。本期購貨成本450000元，售價總額675000元。本期銷售收入640000元。計算期末存貨成本、本期銷貨成本、進銷差價、進銷差價率及已銷存貨與期末庫存存貨應分攤的進銷差價。
已銷商品應分攤的進銷差價=640000×31．25％=200000(元)
期末庫存商品應分攤的進銷差價＝[(125000+675000)－640000]×31．25％=50000(元)
【關鍵詞】 計劃成本； 材料成本差異率； 計算
為了統一山西焦煤集團公司內部會計核算辦法，積極穩妥推動執行《企業會計準則》，規范企業會計確認、計量、記錄和報告行為，保證會計信息質量，為經營管理提供真實、完整、有用的財務信息，山西焦煤集團公司制定了《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》，并于2009年1月1日起執行。筆者在學習執行過程中，認為《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統常用的方法存在異同，現根據《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中材料成本差異分配的計算方法舉例說明并與大家一起學習討論。
一、對材料成本差異分配方法的規定
（一）《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中的敘述
材料成本差異的分配：企業采用計劃成本法核算各類材料收發結存的，應采用加權平均法計算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據“材料及材料成本差異匯總分配表”結轉應負擔的材料成本差異。
材料成本差異率＝
使用上述公式時應注意：（1）暫估入庫的材料不參與計算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應按照材料的類別分別計算。
本月發出材料應負擔成本差異額＝年初至本月累計發出材料的計劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計發出已負擔的成本差異額
發出材料實際成本＝發出材料計劃成本±發出材料應負擔的成本差異額
結存材料應負擔成本差異額＝結存材料計劃成本×材料成本差異率
結存材料實際成本＝結存材料計劃成本±結存材料應負擔的成本差異額
實際成本與計劃成本差額為成本差異額，則：
實際成本＝計劃成本+成本差異（超支）
實際成本＝計劃成本-成本差異（節約）
借：基本生產成本
制造費用
其他業務成本
貸：材料成本差異
若材料成本差異為節約額，做相反的會計分錄。
（二）煤炭工業出版社2006年出版的《煤炭企業會計核算》的敘述
材料成本差異是核算煤炭企業各種材料實際成本與計劃成本的差異，一般在下列四種情況時發生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉入；（2）自制材料自“生產成本――輔助生產”或（勞務成本）等科目轉入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉入；（4）調整材料計劃成本所發生的成本差異，自“原材料”科目轉入。
企業成本差異須按規定的內容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調節成本。
材料成本差異的分配方法有以下兩種：
為使發出材料合理負擔材料價差，應逐月計算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差異率分配
領用材料應分配的材料成本差異＝領用材料計劃成本×本月材料成本差異率
2.按上月材料成本差異率分配
采用上月材料成本差異率時，年終要調整為當月的實際差異率，其計算公式如下：
12月份應分攤材料成本差異額＝年度材料成本差異率×本年發出材料的計劃總成本1～11月份已分攤的材料成本差異。
材料成本差異分配應根據本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計分錄：
借：生產成本
制造費用
營業外支出等
貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本用紅字）
企業應根據自身實際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經確定，不得任意變更。
二、現行材料成本差異率法在實際中的應用
（一）材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法，就是材料的收發憑證按計劃成本計價，材料總賬及明細賬均按計劃成本登記，通過增設“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額，并在會計期末對計劃成本進行調整，根據材料成本差異率將材料成本差異總額在發出材料和期末庫存材料之間分攤，以確定期末庫存材料的實際成本和發出材料應負擔的差異額，進而確定發出材料的實際成本。
（二）下面僅以外購原材料的收發業務為例，說明計劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計算方法）材料成本差異的異同
如某企業對材料采用計劃成本核算，2006年度有關原材料的資料如下：
資料1.“原材料――甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異――甲材料”賬戶期初借方余額90元。
資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：
資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。
資料4.1月25日生產車間生產產品領用原材料 2 000kg，6月25日領用2 700kg，8月25日領用1 200kg，10月25日領用300kg，12月25日領用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根據以上資料，編制會計分錄如下：
1.1月12日，原材料驗收入庫：
借：材料采購――甲材料 6 200
貸：銀行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 5 000
貸：應付賬款―暫估應付款 5 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
3.1月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 10 000
貸：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10000×3.22%＝322
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝10 000×3.22%＝322
借：基本生產成本 322（322）
貸：材料成本差異――甲材料 322（322）
5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料
5 010
貸：應付賬款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差異――甲材料 10
貸：材料采購――甲材料 5 010
7.6月5日，購甲材料并驗收入庫
借：材料采購――甲材料 5 100
貸：應付賬款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 100
貸：材料采購――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 10 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
9.6月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 13 500
貸：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，計算并分攤原材料―甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
月初結存材料成本差異為90+200-322＝－32
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝13 500×0.56%＝75.6
借：基本生產成本 -171.5（75.6）
貸：材料成本差異――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 9 600
貸：應付賬款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
貸：材料采購――甲材料 9600
材料成本差異――甲材料 400
13.8月10日，購甲材料材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 5 200
貸：銀行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 5 200
14.8月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 6 000
貸：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
月初結存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生產成本 -320.04（-57.84）
貸：材料成本差異――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 1 500
貸：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
月初結存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生產成本 8.82（-46.59）
貸：材料成本差異――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生產用甲材料
借：基本生產成本 2 500
貸：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發出甲材料應分攤的成本差異（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根據《煤炭企業會計核算辦法》計算材差：
按本月計算材料成本差異率：
月初結存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月發出甲材料應分攤的成本差異＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生產成本 14.7（-77.65）
貸：材料成本差異――甲材料 14.7（-77.65）
小結
從以上的本期材差分攤計入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因為在本月末暫估入賬原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結算單據到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發出材料的成本反映就會失真。
以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計算及分攤再做個分析比較。（分錄及計算過程從略）
假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關憑證當月都已收到并辦了正式入庫手續。
由以上舉例結果對比不難看出，在《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計算及分攤到每期的金額有所不同，但在本年內分攤計入成本的合計數和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業會計核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計算及分攤都有影響，分攤計入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實際成本呢？經過計算得出，使用《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》核算材料計入成本的金額與實際成本是基本一致的（見表3）。
因此筆者認為，《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中運用的加權平均法計算材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優點進行成本管理，又可隨時反映發出材料應負擔的材料成本差異額，也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業。雖然企業在日常經營活動中存在每月收發材料品種多、批次多、數量大等情況，采用此方法核算業務存在計算工作量較大等問題，但現在企業已普遍使用計算機財務軟件，該方法在企業中應用完全可以推廣。
【參考文獻】
例：某制造業企業采用計劃成本法進行材料核算。1997年6月份該企業原材料科目某類材料的期初余額為100000元，計劃單位成本10元／公斤，材料成本差異10000元。7月10日外購該材料5000公斤，單價11元/公斤，款項通過銀行支付，7月11日該批材料驗收入庫。7月20日外購該材料5000公斤，材料驗收人庫，但結算單據8月5日到達。7月15日、7月25日生產車間分別領用該材料4000公斤（該材料增值稅率17％）。
按常規，根據上述資料進行會計處理如下：
1、7月10日購入材料，支付貨款55000元，增值稅款9350元（55000×17％=9350）
借：材料采購
55000
應交稅金
9350
貸：銀行存款
64350
2、7月11日，該批材料入庫
借：原材料
50000
材料成本差異
5000
貸：材料采購
55000
3、7月15日，車間領料，暫不處理，待月末填制“發料憑證匯總表”一并反映。
4、7月20日，收到材料5000公斤，由于結算單據未到，暫不處理。
5、7月25日，車間領料；暫不處理，待月末填制“發料憑證匯總表一并反映。
6、7月31日－7月20日入庫材料結算單據仍未到，根據計劃成本暫估入賬：
借：原材料
50000
貸；應付賬款
50000
7、7月31日，編制發料憑證匯總表，發出材料計劃總成本80000｛10×（4000＋4000）｝
借：生產成本
80000
貸：原材料
80000
8、月來計算并分攤本月領用材料的成本差異：
本月材料成本差異率=（10000+5000）/（100000+50000＋50000）=7.5％
本月發出材料應分攤的成本差異額＝（4000＋4000）×10×7.5％=6000
借：生產成本
6000
貸：材料成本差異
6400
上例業務是完全按照前面材料計劃成本計價核算法進行會計處理的，表面看來似乎沒什么問題。但是只要我們仔細分析一下，就不難發現，月末暫估入賬的5000公斤原材料，其本身的材料成本差異在7月份并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結算單據到達，其材料成本差異才登記入賬。并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發出材料的實際成本。而高估下一月份發出材料的實際成本的現象；反之，則會高估該月份發出材料的實際成本。而低估下一月份發出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，使成本、利潤及稅金等一系列指標的計算出現偏差，造成了會計信息的失真。
為了彌補上述做法的一些不足。我們把材料成本差異率的計算公式稍微變動：
材料成本差異率=（月初結存材料成本差異＋本月收入材料成本差異）/（月初結存材料計劃成本＋本月收入材料計劃成本－本月暫估入賬的材料成本）×100％
按這種做法對上例重新計算材料成本差異率如下：
原材料按計劃成本核算的特點是：收發憑證按材料的計劃成本計價，原材料的總分類帳和明細分類帳均按計劃成本登記。原材料的實際成本與計劃成本的差異，通過“材料成本差異”科目核算，月份終了，將發出的原材料的計劃成本與材料成本差異調整為實際成本。
其具體帳務處理可分為以下四方面：
1、貨款金額已定，材料月末未驗收入庫。
此種情況下只需按發票帳單的貨款和相應的增值稅等作購入處理，不必計算材料成本差異。即：
借：物資采購（實際成本）
應交稅金---應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據、應付帳款等
在小規模納稅人下的增值稅計入物資采購成本，以下同。
2、貨款金額已定，材料月末已驗收入庫。
此種情況下既要按發票帳單上的貨款和相應的增值稅等作購入處理，同時又要計算材料成本差異。
借：物資采購（實際成本）
應交稅金----應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據、應付帳款等
同時作入庫處理：
借：原材料（計劃成本）
貸：物資采購（計劃成本）
月底結轉材料成本差異，節約情況下：
借：物資采購
貸：材料成本差異
如為超支則作相反分錄。
或：入庫時結轉材料成本差異
借：原材料（計劃成本）
借或貸：材料成本差異（超支記借方，節約記入貸方）
貸：物資采購（實際成本）
3、貨款金額到月末不確定，月末按計劃成本估價入帳，下月初用紅字沖減。
此種方法，以計劃成本作原材料入庫處理，但不計算材料成本差異。
借：原材料（計劃成本）
貸：應付帳款（計劃成本）
下月初用紅字沖減，待發票帳單到達后再作購入處理。
4、發出原材料的會計處理。
材料成本差異帳戶的設置：
借方材料成本差異貸
期初余額：結存材料超支差異期初余額：結存材料節約差異
發生額：購入材料超支差異發生額：(1)購入材料節約差異(2)發出材料負擔成本差異(超支用藍字，節約用紅字)
期末余額：庫存材料超支差異期末余額：庫存材料節約差異
材料成本差異率=（月初結存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結
存材料計劃成本+本月收入材料計劃成本）
發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率
發出材料的實際成本=發出材料的計劃成本+發出材料應負擔的材料成本差異
在計算出差異率后，用各車間、部門領用材料的計劃成本與成本差異率相乘，求出各種產品和各車間應分攤的材料成本差異。以實際成本等于計劃成本加材料成本差異為依據，將領用材料的計劃成本調整為實際成本。
例：甲公司原材料日常收發及結存采用計劃成本核算。月初結存原材料的計劃成本為600，000元，實際成本為605，000元；本月入庫材料成本為1，400，000元，實際成本為1，355，000元。
當月發出材料(計劃成本)情況如下：
基本生產車間領用800，000元
在建工程領用200，000元
車間管理部門領用5，000元
企業行政管理部門領用15，000元
要求：
(1)計算當月材料成本差異。(2)編制發出材料的會計分錄。
(3)編制月末結轉發出材料成本差異的會計分錄。
解：(1)計算當月材料成本差異
=〔（605,000—6,000,000）+（1,355,000—1,400,000）〕/（600,000+1,400,000）
=—2%
(2)發出材料的會計分錄
借：生產成本800,000
在建工程200,000
制造費用5,000
管理費用15,000
貸；原材料1020,000
(3)月末結轉發出材料成本差異的會計分錄
借：生產成本16,000
在建工程4,000
制造費用1,000
管理費用3,000
貸：材料成本差異204,000
總之，對原材料計劃成本核算要注意以下幾點：
(1)對于購入的材料只有在實際成本、計劃成本已定并已驗收入庫的條件下計算購入材料的成本差異，材料成本差異的結轉可在入庫時結轉，也可以在月末匯總時結轉；
(2)材料成本差異率的計算中超支或借方余額用“正號”表示，節約或貸方余額用“負號”表示；
(3)發出材料承擔的成本差異，始終計入材料成本差異的貸方，只不過超支差異用藍字，節約用紅字或×××表示，最終計入到成本費用的材料還是實際成本。
參考資料：
1、初級會計實務經濟科學出版社會計資格考試領導小組2001年
2、中級會計實務（一）中國財政出版社會計資格考試領導小組2001年
3、中級會計實務（一）中國財政出版社會計資格考試領導小組2001年
一、月末暫估入賬的方法
企業對于材料已到達并已驗收入庫，但發票賬單等結算憑證未到，或發票賬單已到，但未到財務部門進行報賬核算的采購業務，應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目。
關于確定每月已入庫未報賬的外購材料暫估計劃價金額的方法：
1、未報賬驗收單(已驗收入庫但未持發票賬單到財務部門報賬核算的驗收單)匯總統計法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，其結果就是當月月末應作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點就是月末需要逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，工作量大，過多占用了會計人員本來就緊張的結賬時間。另外，人為加總錯誤將導致當月暫估數錯誤，繼而導致財務原材料科目賬面余額與庫房材料結存余額不符，因此發生所謂的盤點盈虧，如果時間正好是在進行年度財產清查的月份，如果草率作為盤點盈虧進行處理，將導致今后盤點時再次發生相反方向的盈虧。
2、公式推導法。恒等公式如下：
上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額
公式左邊是本月驗收單報賬和月末暫估驗收單的來源，右邊是上月末暫估驗收單和本月新驗收單的去向。
繼續推導如下：
本月月末暫估驗收單計劃價金額=上月月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額-本月報賬的驗收單計劃價金額
該方法的最大優點是每月都可以繼續推導下去，省去了月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導法第一個月使用的上月暫估數必須準確無誤，否則由于基準數錯誤，今后推導出的結果將一直錯誤下去。另外，每月報賬驗收單計劃價金額必須核算準確，否則將導致當月和以后每月的暫估數錯誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優點之一：根據本月暫估推導公式可知，由于本月報賬的驗收單計劃價金額錯誤導致本月暫估數反方向錯誤，財務原材料科目賬面余額依然維持不變。
財務原材料科目賬面余額=月初原材料科目賬面余額+發票賬單報賬原材料計劃價金額-出庫原材料計劃價金額-上月暫估驗收單計劃價金額+本月暫估驗收單計劃價金額
3、前兩種方法結合使用，每月公式推導法得出的月末暫估數可以與月末匯總統計的實際驗收單相互驗證，發現不一致時要及時查明原因，看是否存在報賬計劃價有誤、驗收單加總錯誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務處理
1、計劃價及其修訂。
企業制定的計劃價應盡可能接近實際采購價(不含稅)，并包含由企業承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內一般不作調整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓倉庫過賬更方便、直觀。
企業修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規范的計劃價修訂機制，并與倉庫協調好，基準日把握一致，財務、倉庫雙方步調一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務處理
修訂計劃價后賬務處理格外重要，否則就會造成財務原材料科目賬面余額與倉庫材料結存余額不符。
如果企業決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發票賬單未到達而尚未報賬的驗收單(即上年末的暫估驗收單)，這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。
針對計劃價的修訂，賬務處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單(即入庫單)新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務處理，或者選擇成本會計于上年末在企業當月材料成本差異分配后進行賬務處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數據來自倉庫，是倉庫上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額;企業同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目，這個數據來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放(上年末暫估驗收單調整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價)，在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務處理。這個數據同樣來自倉庫，是倉庫上年末結存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用。
3、其他。
(1)如果企業不是大規模修訂計劃價，需要個別調整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調整，按照舊計劃價打藍字領用單(清空舊賬頁)，再按照新計劃價打紅字領用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(藍字);再按照紅字領用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(紅字)。調整結果類似于 “方案二”。
(2)如果企業因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成計劃價之和。
三、關于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率=(月初結存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異)/(月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結算的發票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現了低估該月份發出材料的實際成本，而高估以后月份發出材料的實際成本的現象;反之，則會高估該月份發出材料的實際成本，而低估以后月份發出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過。
2、有關會計實務。經筆者調查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(包括許多上市公司)，計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。
其實，筆者認為，從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關鍵是發票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結轉出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發現，在會計上還允許企業使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率=月初結存材料的材料成本差異/月初結存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務原材料科目本期增加數與倉庫入庫金額是完全一致的。
財務原材料科目本期增加數=本期驗收單報賬計劃價金額-上期暫估驗收單計劃價金額+本期暫估驗收單計劃價金額=本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額=期末原材料科目余額×當期材料成本差異率;即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額=當期材料成本差異率。
如果結賬后發現余額不符合這些勾稽關系，那就趕快行動起來找原因吧。
關鍵詞：材料成本差異；企業利潤；研究分析
隨著我國經濟制度不斷改革，我國經濟體制已經由計劃經濟轉向市場經濟。在市場經濟不斷深化背景下，企業競爭壓力日益增加。不管是大型企業還是中小型企業，追求的終極目標是利潤最大化。在企業持續化生產經營中，對每個企業而言，原材料日常消耗均是價格不菲的投入，因此材料成本差異控制顯得尤為重要。而材料成本差異對企業的成本與利潤有千絲萬縷聯系，因此我們要對企業的材料成本差異引起足夠的重視。
一、材料成本差異
“材料成本差異”科目用來核算企業采用計劃成本進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額，實際成本大于計劃成本的差異，借記該科目，貸記“材料采購”科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。結轉發出材料應負擔的材料成本差異，按實際成本大于計劃成本的差異，借記成本、費用等科目，貸記該科目；實際成本小于計劃成本的差異做相反的會計分錄。該科目期末如為借方余額，反映實際成本大于計劃成本差異，貸方余額則反映實際成本小于計劃成本差異。
發出材料應負擔的成本差異，必須按月分攤，不得在季末或年末一次計算。發出材料應負擔的成本差異，除委托外部加工發出材料可按上月的差異率計算外，都應使用當月的實際差異率；如果上月的成本差異率與本月成本差異率相差不大的，也可按上月的成本差異率計算。計算方法已經確定，不得隨意變動。材料成本差異率計算方法如下：
本月材料成本差異率=（月初結存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結存材料計劃成本+本月收入材料計劃成本）*100%
本月發出材料應負擔差異=發出材料計劃成本*材料成本差異率
如某單位日常生產需用A、B、C、D（鋼材）四種原材料，月初庫存材料余額298191.93元，結存材料成本差異借方余額12504.92元，原材料計劃成本與實際成本相差甚少。由于D種原材料價格上漲，月底收入材料差異借方額為535285.46元，收入材料計劃成本690993.73元，計算本月材料成本差異率為55.3779%。平時每月材料消耗在40-50萬元之間，而本月使用A、B、C、D原材料數量較大，是平時用量二倍多，發出材料計劃成本1135777.06元，因此發出材料應負擔材料差異628969.48萬元。通過以上數字分析，材料成本差異對企業利潤影響非比尋常。
二、探討材料成本差異影響企業利潤的對策
材料實際成本與計劃成本的差異會對企業成本利潤造成很大程度上的影響，那么我們就需要采取一定的手段，有效的控制材料成本差異。
1.制定材料合理計價方法。為能正確反映企業生產經營成果，對于使用品種數量不多、能分批保管、價值較高容易識別的原材料，可以采用個別計價法，按其取得實際成本計價，詳細記錄了解材料項目情況，這樣計算發出存貨成本和期末存貨成本比較合理，才能確保存貨實物流動和成本流動完全一致，計算精確。雖然實務操作工作量繁重，困難大，但符合會計核算原則，減少企業經營風險，消除逃避上繳所得稅隱患。
2.完善材料采購制度
（1）企業內要建立嚴格的采購制度，完善其采購規范，不單單能夠降低采購成本，還能夠提高生產效率，避免部門之間互相推脫責任，從而預防采購人員的不良采購行為。對材料采購的申請，授權人的權限、相關采購方法都要做出明確規定。
（2）向企業提供物資的供應商需要構建完善、準確的檔案資料，供應商的檔案除了應該有詳細聯系方式與生產地址這些基礎項之外，還應該具備付款條件、交換條件、信譽評價等要素。對供應商應該經過嚴格的審查，然后進行歸檔處理。
（3）采用現代化手段，在已經實現網絡信息化的今天，電子商務已經逐漸普及。它不單單是傳統采購手段與形式的改變，更重要的是改變了采購的處理模式。通過電子采購能夠有效的提高采購效率、優化采購過程，從而降低采購成本，提高企業經濟效益。
三、結束語
隨著市場競爭的逐漸加大，企業在市場中生存進而創造出更多經濟效益就顯得越發的困難。任何經濟行為的展開都必須符合經濟學的成本―-效益基本原則。成本效益原則，即“最小―-最大”，被馬克思稱為政治經濟學的一個“精彩的命題”，它是指以最小的勞動消耗取得最大的勞動成果，即以最小的投入而取得最大的產出。而材料成本差異是企業經營運作、生產成本中的重要組成部分，也是企業有效節支降耗、提高經濟效益的關鍵部分。用最低的成本在生產運作中獲得最高的經濟效益。要降低材料成本最主要方法就是要改變采購理念，在進行采購過程中嚴格控制各項制度，并且通過對市場經濟規律了解，從而使得企業在市場競爭中獲得更大競爭優勢。
參考文獻：
[1] 洪 剛：《會計基礎》，中國財政經濟出版社，2011（9）127-132.
關鍵詞：IPO 會計控制 核算技能
一、研究現狀和意義
現今社會，實務界與學術界都十分關心會計的管理職能如何運行才能為企業創造價值，一個有效的會計控制包括哪些具體的核算技能。我國多年來的會計控制研究基本上是吸收國外的會計實務，實際上國外的賬務處理和具有中國特色的會計業務有相當大的區別，這方面的研究價值并沒有體現，所以我們致力于這方面研究，希望研究成果會豐富和加大我國會計實務的發展進程，同時也希望我們所提出的會計實務處理方法能夠更加貼合我國企業的實際情況，能給IPO企業的順利上市帶來一定的貢獻。
二、核算理論向核算技能知識轉化
（一）簡化增減固定資產計提折舊的規定
企業的折舊向來是審計的重點之一。財務制度規定“企業計提的固定資產折舊，應根據固定資產用途，分別計入相關資產的生產成本或當期費用。企業應按月提取折舊，當月增加的固定資產，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月照提折舊，從下月起不提折舊。固定資產提足折舊后，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產，不再補提折舊。”
針對“本月增加的固定資產不計提折舊，本月減少的固定資產本月還應計提折舊”的規定，據統計調查得知，一個企業的固定資產增加減少發生的次數不會過于頻繁，但當固定資產發生變化時，因混淆了增加或減少時的處理方法而出現差錯的情況時有發生，從而會影響到能否準確地進行產品成本的計算和會計利潤的準確核算。這是因為，本月增加的固定資產在本月賬面的期初數中并沒有反映，本月減少的固定資產在本月期初賬面中仍然存在。因此，可在實務中將折舊的計提轉化為以下標準：固定資產折舊按照當月期初賬面存在的固定資產價值來計提折舊。按該規定，本月減少的固定資產按期初數計提了折舊，本月增加的固定資產在期初數上不存在，如此一來便將原本分情況討論的折舊問題轉化為一個標準，思路簡單清晰，從而有助于避免折舊的計提錯誤。
（二）材料成本差異的核算
據調查，很多單位均采用計劃成本法進行材料核算，材料成本差異的核算是存貨核算的重要組成部分，不僅是在校學生學習核算業務的重點和難點之一，而且在會計實踐中的應用也是一大難點。原因是大部分人很難真正理解、掌握材料成本差異的核算方法，容易硬記公式和方法，導致核算結果有誤。不管是材料入庫的差異計算，還是發出材料分擔差異的數字或方向計算判斷錯誤，都會直接影響成本費用的核算，進而影響企業所得稅的申報。所以，在審計中一般特別重視對“材料成本差異”賬戶的檢查。
財務制度規定，材料入庫時，實際成本大于計劃成本的差異，借記“材料成本差異”科目，貸記“材料采購”科目；反之，實際成本小于計劃成本時，做相反的分錄。發出材料結轉負擔的材料成本差異，實際成本大于計劃成本的差異時，要貸記“材料成本差異”科目；反之，則要做一個相反的分錄。同時，發出材料按月分攤成本差異，使用當月的實際差異率；材料成本差異率的計算公式規定如下：（1）本月材料成本差異率=（月初結存材料的成本差異+本月收入材料的成本差異）÷（月初結存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本）×100%；（2）發出材料應負擔的成本差異=發出材料的計劃成本×材料成本差異率。
從上述規定可以看出，對“材料成本差異”科目的理解和運用是至關重要的，首先可以從“材料成本差異”科目的性質入手，可以簡單地將其理解為“材料成本差異”科目等同于“原材料”科目的另外一個形式。當購買材料時，按照實際成本借記“材料采購”和“應交稅費”科目，該分錄的核算較為容易理解。但材料入庫時，按照計劃成本金額記入“原材料”科目后，按照會計核算理論中的規定，應對該筆材料的購買屬于節約還是超支進行判斷，再根據不同情況將其記入“材料成本差異”科目的借方或是貸方。然而，這樣的核算方法無疑加重了會計的工作量，加深了分錄理解的難度。
筆者建議在處理入庫的核算分錄時，先借記按計劃成本價格核算的“原材料”科目，中間始終放置“材料成本差異”科目，再貸記按照實際成本計算的“材料采購”科目，“原材料”和“材料采購”兩個科目金額是很容易計算的固定數，為使該分錄借貸平衡，可以按照分錄借貸平衡相等的基本原理，很容易地通過倒擠計算得出“材料成本差異”科目的金額和借貸方向，最后就可以判斷在分錄中間的“材料成本差異”科目是記為借方，還是記入貸方。這樣，分錄填制“水到渠成”。
同樣，領出材料貸記“原材料”科目時，既然“材料成本差異”科目理解為“原材料”科目的另外一個形式，可以將成本差異率的經濟含義理解為：每1元材料的計劃成本數轉成實際成本數時要加減的差異金額數。
如果出庫材料較少，“原材料”科目記入貸方，則“材料成本差異”科目也要同時記入貸方，至于此時該用紅字還是用黑字記錄差異，便涉及材料成本差異率的計算。一般使用計劃成本法核算的單位每天領出原材料都十分頻繁，為簡化計算，如果每次領出一筆材料就做一筆分錄，將使得材料成本差異的計算和分配比較繁瑣，也就失去了采用計劃成本法簡化核算的目的，所以單位領出原材料都是在月末匯總后，只做一筆貸記“原材料”的分錄。因此，到月末為止的原材料和材料成本差異賬面上，本月的賬面反映的只有期初數和入庫時發生的借方數。此時，會計理論上差異率的計算公式為：（期初結存差異+本期收入材料差異）÷（期初材料計劃成本+本期收入材料計劃成本），在賬面上就可以轉化為原材料和材料成本差異明細賬的余額相除，即“差異率=材料成本差異科目的賬面余額÷原材料科目的賬面余額”。當分子分母同是借方時差異率就記為正數；兩者為一借一貸不同符號時，差異率就記為負數。根據上述分析，分配結轉差異時“材料成本差異”科目均記在貸方，則差異率為正，金額記為黑字；差異率為負，金額記為紅字。這樣核算省去了根據節約和超支兩種情況來分析如何結轉材料成本差異，核算方法簡潔明了，且不容易出錯。
（三）壞賬準備計提采用倒推法
余額百分比法是企業廣泛使用的一種計提壞賬準備的方法，財務制度對此也進行了具體規定，“按照期末應收賬款余額的一定百分比來估計壞賬損失。壞賬百分比由企業根據以往的資料或經驗自行確定。在余額百分比法下，企業應在每個會計期末根據本期末應收賬款的余額和相應的壞賬率估計出期末壞賬準備賬戶應有的余額，它與調整前壞賬準備賬戶已有的余額的差額，就是當期應提的壞賬準備金額。計提壞賬準備的計算公式為：當期應計提的壞賬準備等于當期按應收賬款計算應計提的壞賬準備金額，加或減壞賬準備賬戶借方或貸方余額。”
由于計提壞賬準備的業務一年發生一次，所以無論是學生還是會計工作人員，對該業務的處理很容易出錯。筆者認為，壞賬準備的計提可以按照以下方法計算，既準確又快捷。具體來說，雖然會計準則規定由各個單位根據企業實際情況制定壞賬準備的計提方法和提取標準，但同時，稅法規定要按照年末應收款項余額提取比例在0.5%內的壞賬準備金才可以在稅前列支，所以在此建議沒有特殊需要的企業可以直接參照稅法規定的年末應收款項余額0.5%進行計提。按照財務制度規定，應收賬款的壞賬準備一年只計提一次，壞賬準備的年末余額等于年末的應收賬款金額乘以一定比例，因此可以先計算顯示在年報上的應收賬款金額數，也就是年末應收賬款明細賬的借方余額，和預收賬款明細賬的借方余額之和，再乘以該企業規定要計提的壞賬準備的比例數，得出“壞賬準備”科目的年末數，在沒有登入發生額的基礎上先寫出壞賬準備賬本的期末余額數，再分析為得出這個余額，倒擠出壞賬準備應該貸記或借記的發生數。這種方法在計提本年壞賬準備時，不用分析或考慮壞賬準備目前的余額金額大小，也不用考慮其余額應在借方或是貸方，只是根據賬本借貸余額計算的基本原理，便可較為輕松地倒過來推導出本年應計提的壞賬準備金額數。
（四）多欄式賬本多欄項目的本月合計欄目設置
在調查中筆者得知，多欄式賬本涉及很多科目，各種科目的本月合計欄目該如何計量成為很多企業會計人員難以把握的內容之一。目前，我國沒有任何文獻和制度對多欄式賬頁的多欄部分如何處理做出相關規定。一般情況下，管理費用、銷售費用、財務費用、制造費用、生產成本等科目會使用多欄式賬頁，除了“生產成本” 科目有在產品的情況下月末會有余額外，其他科目在月末結轉后余額均為零。同時，這些科目成本費用的多欄部分也應該結轉為零，每一列欄目也登記了紅字的結轉數，單純從賬本基本性質看，每一列的成本費用發生數和結轉數之和均為零，但是假如本月合計行的成本費用數都記為零，那么本季合計和本年合計行的成本費用數也都記為零，這樣操作的結果便無法快速得知該科目的某項成本費用項目的本季或本年發生的合計數。
因此，筆者建議不應將該類科目多欄式賬頁的本月合計數記為零，而是要反映該科目的當月成本費用的發生數。需要注意的是，“生產成本――基本生產成本――某產品”明細科目采用的多欄式賬頁的本月合計數就不同于以上科目的做法，“基本生產成本”科目月末如果有未完工的產品，那么“生產成本”科目月末應該有余額，顯示的是未完工產品的金額，該數據就是下月初的在產品金額。所以，該賬頁的本月合計應該反映每一列成本的本月余額數，也即反映本月的月末在產品的金額。由上可知，同種類的賬頁不同的科目在定義本月合計時是不同的，企業應該根據自身管理需要進行判斷。
三、展望
綜上所述，要充分發揮會計的管理職能在我國擬上市公司上市進程中的重要性，應明確會計控制是上市公司企業管理的核心。為保證會計賬務數據處理的高效性，避免審計時出現問題而直接影響到企業的IPO評審，可以從工作經驗中得出一些簡潔明了的方法來保證賬務的準確，并使會計工作能真正為企業管理所用，使會計管理控制真正貫穿于企業經營管理的全過程、全方位，以保證上市公司健康、穩定的發展，實現擬上市公司會計管理的科學化和現代化。X
參考文獻：
關鍵詞:計劃成本;暫估入賬;成本差異
中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0178-02
現階段,許多大型生產企業的存貨成本核算依然采用計劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計算成為一個難題。
但是,從現行財務制度上難尋妙招。2006年財政部頒布的新《企業會計準則-存貨》及隨后頒布的應用指南對此均未提及。2001年財政部頒布的老《企業會計準則-存貨》指南中提到:“企業應在月度終了計算材料成本差異率,據以分攤當月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本)×100%,本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。
于是有人認為該規定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計算的問題。根據上述規定,將材料成本差異率的計算公式修正為:
本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本-本月暫估存貨計劃價)×100%。
如制造公司2008年度主要原材料――純堿相關資料見表1:
9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;
9月領用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;
9月底結存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,
9月底結存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;
10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;
10月領用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;
10月底結存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。
此時產生了一個很有趣的計算結果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購入材料成本差異也都是借差,說明實際購價高于計劃價,而由于成本計算的結果造成,10月底賬面形成貸查(實際價小于計劃價),說明9-10月多結成本。
為何會造成這種現象?簡單分析,我們會發現都是暫估惹的禍。
材料成本差異率是用來計算出期初材料成本差異在本期發出存貨和期末存貨之間的分配。即根據:月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。
計算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發出存貨和期末存貨之間按計劃價分配。就是說:月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。
在不存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發票存貨的計劃成本=本月發出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
而存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃價+本月暫估存貨的計劃價=本月發出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
如果在計算差異率時分母不將暫估存貨計劃價計算在內,而暫估材料當月已領用,在計算當月領用材料成本時,暫估材料必然按成本差異率計算帶走了對應數量的成本差異,必然造成發出存貨多帶走差異。此方法造成當月發出存貨的成本差異率與當月結余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。
想解決當月發出存貨的成本差異率與當月結余存貨的成本差異率不一致的問題,就必然要求當月暫估存貨計劃價也參與運算。但一般企業在日常會計核算中,暫估存貨僅按估計單價入帳,不產生差異,如果當月暫估較多,在計算差異率時會稀釋差異率,同樣會造成較大的誤差。所以我認為有必要在暫估存貨的計劃價時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素:
(1)購貨價格:一般企業收到存貨時即使尚未開票,也會與供貨方簽訂供銷合同或約定,通常可以較正確地得到購入存貨的單價。實務操作中在存貨入庫單上可預留一欄,由采購部門配合填上合同價或約定價,每月底將匯總計算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計劃價同步入帳,參加成本計算。
(2)運輸費用、挑選費用、合理損耗:如運費相對于存貨價格的比重較大可請供銷部門配合提供運費金額,如比重較小,可不暫估此部分費用,待取得發票時入帳,對成本影響不大。
對于一些存貨品種多,發生頻繁的制造業,如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價工作量過大,可采用簡化方法。在市場價變化不大的情況下,財務人員可根據當月實際取得發票的新增存貨的成本差異率來計算暫估存貨的成本差異,因為當月取得發票單價與當時的市場價較為接近。
由此估算出的成本差異率,較為準確。我們采用此方法對上例再次計算:
9月取的發票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;
9月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;
(假設8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。
9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;
9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;
9月發出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;
9月底結余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;
10月取的發票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;
10月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;
10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;
10月發出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;
10月底結余存貨成本差異=2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12-351,339.89=226,018.67元;
計劃成本核算法是指存貨的日常收、發、存，無論總分類核算還是明細分類核算，均以計劃成本計價和核算，期末再將發出存貨的計劃成本及期末存貨的計劃成本調整為實際成本的核算方法。
（一）存貨入庫時的賬務處理 已驗收入庫的存貨，根據倉庫轉來的收料憑證或收料單，按計劃成本，借記“原材料”等科目，按實際成本貸記“材料采購”等科目，同時將計劃成本小于實際成本的差異，借記“材料成本差異”科目，將計劃成本大于實際成本的差異，貸記“材料成本差異”科目。
（二）倉庫發出存貨的賬務處理 根據倉庫轉來的發料單或部門領料單，按計劃成本貸記“原材料”等科目，根據不同的部門和用途，借記“生產成本”、“制造費用”、 “管理費用”、“銷售費用”、“在建工程”、“其他業務成本”等科目。
（三）期未計劃成本調整為實際成本的賬務處理 根據企業會計準則應用指南，企業日常采用計劃成本核算的，期未發出的材料成本應由計劃成本調整為實際成本，通過“材料成本差異”科目進行結轉。發出材料應負擔的成本差異應當按月分攤，不得在季末或年末一次計算。
（1）月未先算出本月材料成本差異率，然后計算發出存貨和庫存存貨應分攤的材料成本差異額。
本月材料成本差異率=
發出存貨應負擔的成本差異額
=本月發出存貨的計劃成本×本月材料成本差異率
（2）按照發出各種存貨的計劃成本計算出應負擔的成本差異額，調整為實際成本。如實際成本大于計劃成本的超支差異，借記有關科目，貸記“材料成本差異”科目；實際成本小于計劃成本的節約差異作相反的會計分錄。材料成本差異應按發出材料的不同去向進行分配，計入相應會計科目。即日常發出材料的計劃成本記什么科目，則相應的材料成本差異就應計入什么科目。同時把庫存存貨的計劃成本調整為實際成本。
[例1]甲公司原材料按計劃成本核算，2001年6月1日A材料的“材料成本差異”科目的借方余額為13750元，A材料“原材料”科目余額為250000元。6月10日甲公司購入一批A材料入庫，實際成本425000元，計劃成本475000元；根據“發料憑證匯總表”的記錄，6月份各部門領用A材料計劃成本分別為：基本生產車間400000元，輔助生產車間60000元，基本生產車間管理部門3000元，企業行政管理部門1000元，企業銷售部門500元，合計464500元。
甲公司應作如下賬務處理：
（1）6月10日甲材料入庫時
（2）部門日常領用原材料時
（3）月未將發出材料的計劃成本調整為實際成本
6月份材料成本差異率
=（13750-50000）/（250000+425000）×100%= -5%
6月發出材料應負擔的節約成本差異額
=（400000+60000+3 000+1000+500）×（-5%）=-23225
二、商品售價金額核算法
售價金額核算法是商業零售企業常采用的對庫存商品核算的一種方法。這種方法在商品的購入、加工收回、銷售均按售價記賬，售價與進價的差額通過設置“商品進銷差價”科目核算，期末貸方余額反映企業庫存商品的商品進銷差價。月末計算商品進銷差價率和本月已銷商品應分攤的進銷差價，并據以調整本月銷售成本。
（一）商品入庫時的賬務處理 商品到達驗收入庫時，按商品售價，借記“庫存商品”科目，按商品進價（實際成本），貸記“商品采購”等類似科目，按商品售價與進價之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。或按委托加工商品的實際成本，貸記“委托加工物資”科目，按借貸之間的差額，貸記“商品進銷差價”科目。
（二）商品出庫銷售的賬務處理 企業平時對外銷售商品時，按一般的商品銷售原則確認收入，結轉成本則按商品售價結轉，借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。
（三）期未調整銷售成本的賬務處理 月末，先計算月商品進銷差價率，再按商品進銷差價率計算分攤本月已銷商品應分攤的進銷差價，將已銷商品的銷售成本調整為實際成本，借記“商品進銷差價”科目，貸記“主營業務成本”科目。
月商品進銷差價率
[例2]甲商場為增值稅一般納稅人，增值稅率為17%，對庫存商品采用售價金額核算法。2007年7月期初庫存商品的進價成本為100萬元，售價總額為110萬元，本月購進該商品的進價成本為75萬元，售價總額為90萬元，本月銷售收入為120萬元。
（1）本月購進商品入庫時
（3）期未調整本月的銷售成本為實際銷售成本
7月商品進銷差價率
=（100000+150000）/（1100000+900000）×100%=12.5%
已銷商品應分攤的商品進銷差價=1200000×12.5%=150000
三、計劃成本核算法與商品售價核算法比較
計劃成本核算法是對企業存貨日常收、發、存核算按計劃成本計價，期未將本期發出存貨和期未存貨的計劃成本調整為實際成本，從而調整本期與發出存貨相關的成本費用，和確定期未存貨的真實成本。此方法目的在于簡化存貨的日常核算和考核相關部門的業績；而商品銷價核算法是商業零售企業常采用的一種方法，此方法之下，對庫存商品平時收、發、存均按售價計價，期未將發出商品的成本調整為實際成本，從而確定真正的銷售成本，而對以售價反映的期未庫存商品調整為以實際取得成本來反映其價值。兩種方法在核算目的上存在一致性，即為了簡化存貨的日常核算；在核算時點和環節上，都是存貨日常的收、發、存及期未如何進行賬務處理；而實際成本與計劃成本之間的差異都是通過“××差異（差價）”科目來核算和調整。而在計算本期材料成本差異率（或商品進銷差價率），在期間的確定上都是以月為主，盡可以少用或不用季或年。在期未如何對發出存貨和期未庫存存貨的成本進行調整，都是先算本期材料成本差異率（商品進銷差價率），然后算發出存貨應該分攤的材料成本差異或商品進銷差價，從而將本期發出存貨和期未庫存存貨的成本調整為實際成本。如果將售價理解為特殊的計劃成本，商品進銷差價看作一種存貨成本差異，那么商品售價核算法可視為一種特殊的計劃成本核算法。兩種方法的相似性分析和融通理解可以簡單概括為兩張表，如表1和表2所示。
參考文獻：
