時間：2022-03-07 08:37:59
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在產業組織學中，一般把行業當成市場的同義語。一個行業就是一個市場，考察注冊會計師行業的結構也就是考察審計市場的結構。行業集中率(ConcentrationRatio)是指規模最大的前幾位企業的有關數值X(銷售額、增加值、職工人數、資產額等)占整個行業的份額。這是市場結構度量指標中最常用、最簡單易行的一種。計算公式為：
其中：CRn表示行業中前n家最大企業的有關數值的行業比重，Xi為第i個企業的有關數值，N為行業的企業總數。
筆者收集了1997-2000年間國內各會計師事務所的各年業務收入資料并對其進行整理排序。在資料整理過程中，筆者注意到，按業務收入排序，位居前8名的會計師事務所均為涉外會計師事務所(簡稱“涉外所”)，考慮到涉外所與其他會計師事務所在諸多方面存在差異，筆者按業務收入參變量，分別統計了排名前8位、前20位(分別稱之為“所”、“二十大所”)的會計師事務所的業務收入總額，據此，利用公式(1)計算注冊會計師行業的行業集中率時，我們選定n=20、n=8兩種情況，X為會計師事務所的業務收入，于是計算出行業1997-2000年的CR8分別為11.38%、13.11%、13.57%、14.27%；1997-2000年的CR20分別為16.05%、17.58%、18.94%、19.89%。既然“所”均為涉外性質的事務所，因此不妨將CR20減去CR8，得出業務收入排名第9-20位的會計師事務所，即“十二大國內所”的市場占有率，1997－2000年的CR20－CR8分別為4.67%、4.47%、5.37%、5.62%。4年間，不論是“二十大所”還是“十二大國內所”，其市場集中度都在提高。盡管我國的審計市場集中程度到目前為止還相當低，但至少在這四年中是呈提高趨勢的，其中1999年的行業集中率較上一年的增幅最大。1997-2000年是全行業脫鉤改制的關鍵幾年，也是全行業規模化進程真正啟動的幾年，尤其是到1999年底，全行業完成了脫鉤改制工作。筆者認為，行業市場集中率的提高正說明了行業制度變革對市場結構的變化發揮了作用。
當然，盡管我國審計市場的集中度有不斷提高的趨勢，但從絕對水平來看，仍然處于較低的水平。1997-2000年間，我國有4000-6000多家會計師事務所，其中“二十大所”的市場占有率不足整個市場的20%。而美國在1983-1987年間當時的“”國際會計公司(現在的“五大”前身)的市場集中率就已達到82%-86%(Tomczyk和Read，1989)，到1989年則高達96%(Tonge和Wootton，1991)。之所以出現這樣的情況，主要是因為從1997年深圳的會計師事務所脫鉤改制試點算起，到1999年底全行業完成改制，會計市場才真正走出了行政壟斷，轉向市場化的自由競爭階段。與國外注冊會計師市場數百年的發展相比，我國顯然還處于初級階段，市場集中度不高也在情理之中。
二、證券審計市場結構
在前面對我國審計市場集中度的統計研究中，我們可以看到，排前20名的會計師事務所全部具有證券期貨相關業務資格。可以說具有證券期貨相關業務從業資格的會計師事務所(以下簡稱證券資格所)和注冊會計師是我國注冊會計師行業的領頭羊。我們著重考察1998－2000年證券資格所的審計市場結構。
繼續利用公式(1)，這里我們設定N’=證券期貨相關業務資格事務所總數，其他假定保持不變。證券期貨相關業務資格事務所1998－2000年的業務收入總額分別為20億元、16.6億元、21.6億元。由于全行業排名前20位的會計師事務所均具有證券期貨相關業務資格，因此，運用公式(1)的有關數據計算出的1998－2000年的CR20’分別為56.79%、67.09%、74.52%，CR8’分別為42.35%、48.07%、53.47%，CR20’－CR8’分別為14.44％、19.02%、21.05%。這可視為證券期貨相關業務資格的會計師事務所的審計市場集中度，也可稱之為“證券審計市場結構”。這一結果顯示，我國的“二十大所”在證券審計市場的集中度逐年升高。從1998年的56.79%分別提高到1999年、2000年的67.09%、74.52%。“所”、“十二大國內所”亦是如此。換句話說，證券資格所的審計市場占有率集中在“二十大”所。不過，其中有一個值得注意的現象是，“十二大國內所”的證券市場市場占有率明顯低于“所”。這與涉外所壟斷B股、H股、N股、L股的審計業務，且審計公費的收取標準遠遠高于國內會計師事務所有直接關系。
三、兩種不同結論的差異分析
過去國內關于審計市場集中度的研究，之所以會得出集中度不升反降的結論，主要原因是在研究市場份額和市場集中程度時，所選取的度量標準、研究范圍與本文不同。按照國際上研究的通行做法，衡量一個行業的市場集中度應使用業務收入指標，其他指標只是參考。但是以前的研究者沒有使用注冊會計師行業的業務收入數據，而是用了客戶數量、客戶的銷售收入、資產總額、凈收益等指標。從研究范圍看，以前的研究均集中在證券市場審計領域，而本文是對整個行業進行研究，因此更能說明國內審計市場的集中度變化趨勢。
最早的審計市場結構研究出現在美國，上世紀七十年代，在美國民間審計市場上“”形成，引起了審計市場格局的變化，學術界希望對“”格局的形成是否形成行業壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認為要深入了解審計市場競爭情況，必須研究事務所的成長、發展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產等在總和中的占比推斷事務所市場份額，發現“”取得了壟斷地位，但各事務所都呈現出了一定專業化。后來又有學者在他們的基礎上進行改進，選取不同指標對不同事務所市場份額和專業性進行衡量，大多數研究都表明審計市場集中度在不斷地提高，表現出寡頭壟斷的結構，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學者對民間審計市場結構進行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務所的費用為標準，使用行業集中度、利潤水平和勞動生產率三個因素評判審計市場競爭度，我國審計市場競爭激烈的結論。審計行業自身的激烈競爭是造成我國事務所獨立性不高，違規操作頻頻出現的原因之一。易琮(2002)［7］通過會計師事務所的收入資料對其市場份額進行分析，認為盡管我國審計市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認為我國大事務所太小，小事務所太少，建議在扶持大所發展的同時應鼓勵小所發展，2005年通過分析發現國際審計市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計市場集中度應與股票市場集中度相適應。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對2002年業務收入排名前4、10、30位會計師事務所的業務收入、注冊會計師人數占全行業總收入、總人數的比重分析，認為我國審計市場集中度較低，我國當前審計市場應屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計收費為度量基礎，得出我國A股審計市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對我國審計市場2005－2009的結構狀況進行了分析，發現相比于西方國家，我國審計市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認為我國審計市場發展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計市場以行政力量占主導、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計市場經驗數據對我國審計市場的結構和變化的誘因進行了分析，發現我國審計市場處于低集中寡占型的市場結構。國內外學者的諸多研究為本文的研究提供了基礎和借鑒，本文將收集最新的市場數據對我國審計市場結構進行評價和分析。
2.實證研究
由于證監會要求會計師事務所對上市公司進行審計后才能披露年報，在我國，上市公司審計需求占審計總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會計師事務所才可能對上市公司進行審計。同時，考慮到數據的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計的角度進行審計市場的結構分析。數據主要來源于中國注冊會計師協會公布的統計數據，數據處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對民間審計數據、參與上市公司年報審計的事務所數量變化等，總體上分析市場結構變化;再以不同的指標為基礎，分析審計市場集中度，從指標角度衡量市場結構特征;最后按事務所規模進行分類劃分，分析何種規模等級的事務所效率高，對目前我國民間審計領域的競爭狀況進行研究評價。
2.1審計市場總體結構分析
根據中國注冊會計師協會公布的會計師事務所綜合評價百強信息，整理得到了2011－2013分別綜合評價前十的會計師事務所名稱及其每年的業務收入情況。總體來說，會計師事務所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強的會計師事務所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計市場上穩居前四強，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并為瑞華會計師事務所，瑞華在當年進入行業前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進一步打破。說明我國本土會計師事務所在近兩年發展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數呈現增加趨勢，而參與上市公司年報審計的會計師事務所家數卻不斷減少，說明我國審計市場集中度在總體上呈現出不斷集中的趨勢。從注冊會計師協會公布的信息中可以看出，參與審計的事務所數量減少主要是由于事務所合并加劇。為了分析我國會計師事務所的人均產出情況，計算了師均產出率(師均產出率=事務所總收入/注冊跨及時人數)，發現“四大”的產出效率遠遠高于我國的會計師事務所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數據選擇集中度能最直觀的體現市場的結構特征。行業集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個行業相關市場中競爭的企業的總數;赫芬達爾指數(HHI)②具有數學上絕對法和相對法的優點是較理想的市場集中度計量指標，它可以衡量企業的市場份額對市場集中度產生的影響。本文同時選用行業集中率(CRn)與赫芬達爾指數(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊會計師協會網站獲得了會計師事務所審計上市公司的數目以及事務所業務收入的數據，分別以這兩個指標為基礎衡量市場份額，對審計市場集中率進行了描述性分析。
2.2.2研究結果根據貝恩對美國產業的壟斷和競爭分析，我國審計市場目前呈現出中集中度寡占型的市場結構。以事務所業務收入為標準CR4三年來呈下降趨勢，說明業務收入前四強的會計師事務所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業務收入為基礎的市場集中度三年來變化不大。HHI指數輕微下降，根據美國司法部的《合并指引》給出的標準，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務所審計上市公司數目為標準，CRn指標都呈現出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務所中中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并為瑞華會計師事務所，二者的客戶數得到合并有很大的關系。從HHI指數來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經歷了長時間的發展的美國審計市場已經較為成熟，美國審計市場的集中度非常高，2013年CR8達到99%③，我國的審計市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規模經濟變化分析
2.3.1測算方法與數據選擇產業組織理論中測定規模經濟的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統計成本法和技術比較法(余東華，2004)［13］由于審計行業有成本、利潤等相關數據不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計市場的規模經濟。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀50年代提出。他認為，不同規模的廠商會通過競爭促使行業篩選出效率最高的企業，進一步產生該行業的最佳規模經濟。具體測定過程為:先按照一定規模標準對目標行業的廠商分類，然后計算不同規模等級的廠商在不同時期內所占市場份額比重;若某規模等級廠商所占比重呈現增加趨勢，則該等級的廠商效率較高，存在規模經濟效應;若某規模等級廠商所占比重呈現下降趨勢，則該等級的廠商效率較低，規模經濟效應不明顯。本文在已有研究基礎上，將會計師事務所的注冊會計師人數作為事務所規模的衡量指標對2011－2013年審計市場進行進一步研究。將對上市公司進行審計的會計師事務所規模劃分為:國際四大、CPA人數＞1000人、500人＜CPA人數＜1000人、以及CPA人數＜500人四個等級，通過是否連續3年對上市公司進行審計對事務所進行了篩選，共有40家事務所符合要求。
2.3.2研究結果表6和圖1對近三年我國審計市場上不同規模的會計師事務所所占市場份額的變化進行了直觀的描述，據此，得出以下結論:(1)國際“四大”對審計市場的占比最大，但呈現出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對市場的壟斷地位已一去不復返。(2)國超內大所發展迅猛，規模經濟提升顯著。國內超大所(CPA人數＞150人)隨著市場的發展，發展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現出了一定的規模經濟特征，這與我國近年推動事務所做大做強的政策引導密不可分，也體現出我國本土會計師事務所的競爭能力不斷加強，大型事務所見競爭加劇。(3)中小事務所規模效率較低，規模不經濟。中小事務所的效率隨事務所規模的減小而遞減，CPA人數在500—1000人的事務所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數小于500的會計師事務所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對事務所的規模要求不斷提高。
3.結論與局限性
關鍵詞:語文教學審美場 內在機制
文學審美教學是“場中之在”,必須“依場而在”。文學課堂教學審美場是文學課堂審美教學的“存在”之所,沒有文學課堂教學審美場,就沒有文學課堂審美教學。文學課堂教學審美場是指:在文學課堂教學過程中,為了實現課堂教學目標,共處于同一時空的教師、學生以及當下的師生與歷史的教學文本、教學環境之間形成的相吸相引、相聚相合、相融相匯、同構共振的最佳文學課堂教學審美時空。要建構文學課堂教學審美場,必須了解文學課堂教學審美場的內在運行機制,本文嘗試對此進行探討。
從心理學的角度看,文學課堂教學審美場的產生與形成主要有兩個必不可少的內在機制:
一、審美心理場的建構
1.審美心理場。文學課堂教學審美心理場是在文學課堂審美教學中形成的生理――心理場,這是文學教學審美場得以產生和形成的內在機制,是審美場創生的前提條件,它為文學課堂教學審美場的產生奠定基礎、烘托氛圍。
“心理場”是勒溫將物理學中的“場”的概念引進心理學后提出的概念。勒溫認為,任何一種行為,都產生于各種相互依存事實的整體,以及這些相互依存的事實具有一種動力場的特征。在勒溫的場論中有兩個最基本的概念,即心理緊張系統和生活空間。在生活空間中,個人與環境之間存在著一種平衡狀態,但是,每當他感到某種心理需要時,就會引起一種緊張狀態,導致平衡被破壞,有機體為了恢復平衡、結束緊張,就要進行一系列的移動動作。緊張――移動――平衡的連續往復,構成了人類行為的秩序,并保證了心理場的平衡。但是并非每個需要都會產生行為,凡是與一個人當前的需要有關系的,則具有正的或負的原子價,有可能滿足目前需要的對象具有正的原子價,對人有吸引力;對人有傷害危險的對象則具有負的原子價,對人有排斥力。吸引力是一種指向對象的向量,排斥力是一種背離對象的向量。向量導致產生某方向的“移動”,以保持個人心理場的平衡。袁鼎生認為:如果沒有審美客體的“吸力”和“趨力”,沒有審美主客體的相互“同化力”,沒有主客體力的對立統一生成的整體“張力”與“聚力”,審美場就無從生成。審美場聚力是指憑借審美場的各種審美力的聚合與協調統一,形成特定課堂上某種十分集中、突出的審美特征,給人強烈而深刻的審美印象。有了審美場聚力,種種美的要素就能根據審美內容與審美情感的需要,相互交替著、襯托著、呼應著、有秩序、有節拍地變化,向著總目標,形成浩浩蕩蕩的審美的洪流,從而激蕩著學生的審美情感,掀起他們心中的波濤。而只有“張力”充分外露,才能使個性、差異、變化充分顯示;只有“聚力”高度內隱,藏“有為”于“無為”中,十分灑脫自由,才會使“規范”內在,成為“張力”的固有本質,造就“張力”似乎不受拘束,卻又“隨心所欲不逾矩”,達到哲學意味的自由境界。這種寓聚力于張力之中的內在統一,一方面導致“張力”充分發揮,另一方面又促成各部分“悄然”凝聚,形成不露聚合痕跡的“化功”般的審美整體,并在這種“不經意”“不費力”的“舉重若輕”的聚合中,顯示出聚力的強大,顯示出聚力和張力的高度自由的協調和統一。
在文學課堂教學審美場中,當受教者在教師的引導下,對審美客體產生某種審美需要時,就會出現一種緊張狀態,導致平衡破壞,教師引導學生通過一系列審美活動使各種矛盾的內在要素充分展開,使整體“張力”與“聚力”得到充分釋放,最終克服緊張,達到動態平衡、對立統一。杜韶容在《論教學意境及其后現代意蘊》一文中指出:“所謂審美心理場,是指人進行審美時所必須具備的心理環境與狀態。它的建構應從外在的環境氛圍與(主體)內在的心理狀況入手,實質上外在與內在存在著緊密的因果聯系,通過這二者的聯系與作用會形成主體特定的心理環境與狀態。具體地說,就是通過審美氛圍的營造與渲染,促使主體審美情感的激發、審美意識的覺醒、審美態度的出現等。”
文學課堂教學審美心理場是由師生互主體的各個審美心理場諧構而成,組成整體的各個審美心理場在共性、同一性、穩定性、統一性以及個性、差異性、變化性、豐富性等諸多對立面都得到了充分的、協同的發展,在質、值、量、度等方面都具備了較高的指數,都達到了較高程度的對等性匹配。也就是說,文學課堂教學審美心理場本身就是整體各種矛盾的內在要素得到充分展開后再達到和諧統一的審美心理空間,是整體的張力與聚力得到了充分釋放達到平衡統一的審美心理狀態。
2.文學課堂教學審美心理場的建構。首先,審美客體(包括作品形象、典型生活事件和各種信息)進入“審美場景”后,在審美客體在對主體產生“吸力”的同時,主體也對客體產生一種“趨力”。這時,教師引導學生運用一定的形象思維能力和抽象思維能力在特定的“審美場景”中對客體進行審美創造。接著,審美主客體之間由于部分的對應性以及部分的不對應性而進行“同構”與“排斥”的“信息交流運動”,產生審美的“張力”與“聚力”。最后,在“張力”與“聚力”的作用下,審美主客體間便產生了審美的“同化力”,趨向整體的對應性,達到和諧的統一。這樣,文學課堂教學審美場生成,審美主體獲得審美。
二、“完形壓強”的產生和格式塔質的完形
1.“完形壓強”的產生。格式塔心理學認為:復雜而統一的“形”最能讓人產生巨大的刺激力。即:“完形壓強”。“完形壓強”這一物理學上的類比,生動地標示出機體具有能動地自我調節的傾向,即:機體總是最大限度地追求內在平衡的傾向。審美場構“形”的多樣性統一,能產生持續、強烈的“審美壓強”,有利于使審美場永遠處于從不平衡到平衡再到不平衡的循環上升的過程中。在文學課堂審美教學中,經典的文本都是一個復雜而統一的“形”,作為“有意味的形式”,它蘊涵著緊張、變化、節奏和和諧,蘊涵著許許多多的“空白點”、“未定點”、“不確定性”,蘊涵著從不完美到完美,從不平衡到平衡的過程。此外,教學手段的多樣性統一也是一個復雜而統一的“形”,也能對學生產生巨大的刺激力。學生在教學活動中所表現的“熱血沸騰”、“心潮起伏”、“不吐不快”等內心體驗,就是“完形壓強”的心理態勢。葛啟進說:“生命力之波的律動的源頭在人自體:一是人自體的細胞及其結構。它的完形即人體生理場。人自體的物質性能量就是從這個場發出來的。它是其物質源頭。再就是人的大腦倉庫中儲存的心理――意識叢及其總和。這是人的心理場,人的所有心理――精神能量就是從這個場發出來的。它是其精神源頭。就人自體整體而言,場是生理力和心理力的合力存在的四維空間。生理的和心理的種種分力,在場內錯綜流變、波動失衡,從而產生一種內在張力,達到一定的緊張度便形成‘完形壓強’。”“完形壓強”給師生一種緊張不快的感受,但它卻正是推動著師生生命力外化的內驅力――強迫你去探索、進取、創新,從而實現一種完美和諧的格式塔追求,以求其心理平衡,產生由不快帶來的,最終進入一個超越自身審美體驗的美的時空中。教師藝術地利用這種“完形壓強”,運用靈活多樣的教學手段、形式和方法,多角度多層面地處理教學內容,組織多向性教學活動,各種“引力”和“排斥力”相互碰撞,促使學生穿過“藝術符號”的叢林,超越“音實難知,知實難逢”的尷尬,與作者、教師、同學“同聲相應,同氣相求”,神會作者的真性情、真自我,獲得深切、多元的美感體驗,并在信息交流中不斷進行生命對接和能量交換,感受著作為動態生成系統的審美場的生命節奏和韻律,并與之產生“諧振和同構”,從中享受著生命創造的自由與快樂,在“忘言忘象”“天人合一”的教學境界中,實現“視界融合”,感悟紙背所透出的一種人格、一種境界、一種內在的生命意蘊、一種大千世界的大化玄妙,我們把這個教學過程稱之為“完形”。在“完形”的過程中,學生會因“完形壓強”感到思維、情感暫時受遏而不適,但很快又會為豁然開朗的美學境界而振奮,與此同時擴充和豐富了審美體驗而感到欣悅與滿足。“山窮水盡疑無路,柳暗花明又一村”,學生在這樣一種“完形壓強”與“完形”交替出現的精神活動中,體驗著個體潛能的自由實現。
2.“格式塔質”的完形。文學課堂教學審美場產生的關鍵,其實在于“格式塔質”的完形。西方完形心理學的一個經典命題認為,一個“格式塔(知覺完形)就是一個心理經驗上的整體,這個整體不是部分的機械相加。整體重于部分,整體有一種既來自各部分又超越各部分的獨立的新質,這個新質就是“格式塔質”。杜韶容在《論教學意境及其后現代意蘊》一文中引用早期格式塔心理學家愛倫費斯舉過的一例:我演奏一支由六個樂音組成的熟悉曲子,但使用六個做這樣或那樣的變化(如音調,從C變成B調,或改用別的樂器演奏,或把節奏大大加快或大大放慢等等),盡管有了這種變化,你還是認識這支曲子。在這里一定有比六個樂音的總和更多的東西,第七種東西,也就是形――質,原來六個樂音的格式塔質。正是這第七個因素能使我們認識己經變了調的曲子。雖然格式塔理論創始人韋特墨等心理學家不同意‘第七個因素’的說法,因為這個說法還沒有脫離元素主義的理論泥潭,但他們認為這個例子極好,并同意六個樂音作為整體組織所顯示出的新的性質就是“格式塔質”。格式塔質的發現,為文學教學課堂審美場的建構提供了現代心理學的證據。文學課堂教學審美場作為文學課堂審美教學達到極致的教學境界,其產生的關鍵就在于“格式塔質”的發現與完形。文學課堂教學審美場相當于由教師、學生、教學文本、教學環境“多個樂音”構成的一支曲子,在教師的主導下,師生成功構建審美心理場,通過教學審美活動,將“多個樂音”連成一支曼妙的樂曲。教師的主導作用就如音樂和聲中的調,一首樂曲只有當它的所有元素統一在一個調中時,才能產生優美動聽的和旋。這就要求教師首先要投入,教師的投入是導引學生投入的關鍵。學生是否投入了,是衡量“四個樂音”是否連成曲子的一個重要標志。投入,對教師來說,是情感的,也是理智的――他不能忘卻自身的引導任務,引導學生進入審美場;而學生的投入則是情感的、感性的、無意識的,在審美愉悅中不知不覺地去實現對文學形象本質內涵的掌握:豐富的意蘊、深刻的道理,分明已經掌握,自己卻還沒有意識到,直感到的是美的愉悅享受,當美感達到,師生便產生了虛實相生、主客交融同構的最佳教學境界――這就是語文課堂教學審美場的“格式塔質”。可見,文學課堂教學審美場產生的關鍵,就在于教學審美活動“格式塔質”的發現與完形。
參考文獻:
[1]杜韶容:《論教學意境及其后現代意蘊》,華南師范大學2003年碩士論文。
（一）模型建立和變量定義本文的研究假設通過混合面板模型進行驗證，模型的基本形式如下：其中FROEt表示t期的預期凈資產收益率，由于預測數據無法獲得，這里FROEt采用曾穎和陸正飛（2006）、蔣琰和陸正飛（2009）的方法，由t期期末每股收益與t期期初每股凈資產的比值獲得。GLS模型要求采用至少12期的預測數據計算權益資本成本，本文設定T=12的預測區間，對于終值的前三期采用實際數據計算獲得，而對于后9期采用遞延或者迭代的方式求得預測數據。其中，FROEt從t+3期開始向行業平均水平直線回歸，從t+12期開始保持在行業均值水平。而Bt在有實際數據的年份以實際數據替代預測數據，此后以迭代的方式求得，公式如下：Bt=Bt-1+Bt-1×FROEt×（1-K)。其中k為近5年的股利分派率平均水平。GLS模型的含義在于股權融資成本是使得企業未來各期凈現金流的現值總和等于當前公司股票價格的內含收益率。（2）解釋變量。本文的解釋變量包括審計意見（adopinion）、審計質量（adquality）與金融市場環境。其中，參考朱凱和陳信元（2009）、魏鋒（2012）、魏志華等（2012）將審計意見分為標準無保留意見與非標準意見，以虛擬變量衡量，其中保準無保留意見為1，其他意見為0。由于公司審計的統計截止日期為年末，但披露時間為下一年第一季度，故而選取審計意見的滯后一期作為解釋變量；雒敏和麥海燕（2011）、徐壽福（2012）、張鳴等（2012）以會計事務所的實力即“國際四大”或者“國內十大”作為審計質量的度量，本文借鑒前人觀點，對公司進行審計的事務所為國際四大則審計質量為1，其他為0；金融市場環境則引用樊綱等（2011）《中國市場化指數報告》中的市場化指數衡量。（3）控制變量。綜合相關文獻的研究（D.Henry，2009；支曉強和何天芮，2010；Z.Lin，et.al，2011；CF.Baum，et.al，2011；張宗益和駱垠杏，2012；楊興全等，2012），選取企業性質（cqxz）、資產規模（lnasset）、資產負債率（lev）、盈利水平（roa）、成長能力（growth）、賬面市值比（btom）、風險系數（beta）、資產周轉率（captur）、股票轉手率（stotur）等反映企業特征的控制變量，同時設置行業、年度虛擬變量控制行業、年度差異。變量定義如表（1）。
（二）樣本選取和數據來源本文選擇2007年至2009年滬深A股有審計意見的上市公司為基本樣本，由于股權融資成本的計量需要未來3年預測數據，本文以實際數據的計算值替代，故而實際樣本為2007年至2011年。樣本刪減的過程中：（1）剔除股權融資成本在［0，1］范圍之外以及存在數據缺失的公司；（2）剔除ST、PT公司、金融業公司，由于注冊地在的公司市場化水平與其他地區差異過大，同時刪去注冊地在的上市公司；（3）剔除各個變量數據存在異常與極端值的公司。經處理得出1195家公司每年的平衡面板數據。市場化指數源自樊綱等（2011）《中國市場化指數———各地區市場化相對進程2011年報告》，公司的財務數據來自CSMAR數據庫，股權融資成本通過財務數據進行計算獲得，通過Matlab編程獲得批量股權融資成本數據。文章實證過程采用Stata12軟件。
二、實證檢驗分析
（一）描述性統計通過樣本描述性統計表（3）可以發現，各上市公司股權融資成本差異較大，最大值為0.8400，而最小值僅有0.0002；獨立審計方面，從上市公司的審計意見均值為0.9598可看出絕大多數公司都能得到標準無保留意見，其財務信息披露與實際情況基本一致，由于差異不大看不出審計意見對股權融資成本的影響，于是做出審計意見與股權融資成本的分組描述，由表（3）發現，審計意見為0時股權融資成本均值為0.0458高于審計意見為1的股權融資成本均值0.0419，初步符合本文假設。然而對比審計質量，僅0.0675的均值說明只少數公司在信息披露時聘請高質量會計事務所，審計質量并不是上市公司普遍采取的外部治理方式。市場化指數最大值為11.8，最小值為3.25說明我國區域經濟發展不平衡顯著，不同注冊地的上市公司處于不同發展水平的金融環境中，很可能成為影響股權融資成本的因素之一。
（二）回歸分析首先進行是全樣本的多元回歸，同時為了考察不同企業性質是否會影響金融市場發展、獨立審計與股權融資成本的關系，本文還按照企業性質進行分組回歸，結果如表（4）和表（5）所示。可以得出如下分析結論：（1）表（4）的6種回歸模型與表（5）的結果均表明，審計意見均與股權融資成本負相關，即獲得標準無保留意見的上市公司比獲得非標準意見的上市公司承擔更低的股權融資成本，并且審計意見在1%的水平上顯著影響股權融資成本，該結果說明審計意見作為外部治理的一項方式能夠有效補充內部公司治理，促進上市公司的信息披露，影響投資者的預期與資金投向進而作用于公司的股權融資成本，驗證了假設1。（2）表（4）的模型2、4表明審計質量與股權融資成本負相關，即聘請國際四大會計事務所的上市公司承擔更低的股權融資成本，但是二者關系不顯著。然而在表（5）的分組回歸結果中，審計質量與股權融資成本正相關。出現兩種迥異的原因可能是，審計質量與公司治理存在兩種效應：一是高質量審計能夠提供更有效的信息披露，對于公司而言是一種治理機制，能夠降低企業內部的管理層與股東沖突，提高企業營運效率進而降低企業融資成本（雒敏和麥海燕，2011；魏鋒，2012）；二是問題越突出的公司越有聘請高質量的外部獨立審計的傾向（曾穎和葉康濤，2005），故而高質量審計同時反映企業內部治理問題，影響投資者的預期進而影響股權融資成本。綜述所述，審計質量與股權融資成本的關系不確定，由治理效應與信息披露效應的相互作用決定。假設2沒有得到驗證。（3）金融市場環境對股權融資成本的影響包括兩個方面，一是金融市場環境直接影響股權融資成本，發達的金融市場環境具備更加效率的競爭、交易機制，更暢通的信息傳播渠道，更完善的法律、監督體系，進而減少企業融資的效率損失，降低股權融資成本；二是金融市場環境通過加強獨立審計的治理作用影響股權融資成本，發達的金融市場環境使得投資者更為全面的考察企業的經營狀況、發展能力，作為信息披露的一種方式獨立審計能夠引起足夠的關注進而影響企業的股權融資成本。表（4）模型5中，金融市場環境對權融資成本的直接影響系數為-0.0004，并且二者關系并不顯著；而模型6中，審計意見與金融市場環境的交叉變量的系數為0.0056，并且審計意見、金融市場環境、二者的交叉變量均與股權融資成本關系在1%的水平上顯著，說明金融市場環境主要通過第二個途徑影響股權融資成本。假設3得到驗證，但關系不顯著，假設4得到驗證，關系顯著。（4）性質不同的企業，其股權融資成本受到獨立審計、金融市場發展的影響程度并不相同，國有控股公司比民營控股公司承擔更高的股權融資成本。由此，按照企業性質對金融市場環境、獨立審計與股權融資成本進行分組回歸，得到表（5）。可以發現，一是國有控股公司的審計意見系數、金融市場發展系數的絕對值為0.0811和0.0085，分別大于民營企業的0.0197和0.0021，并且審計意見、金融市場發展與股權融資成本的關系更顯著，即獨立審計、外部治理環境對國有控股公司的影響更甚。這意味著和民營企業相比，國有控股公司的內部治理水平與信息披露強度較低、問題更突出，外部治理的改善能夠顯著降低其股權融資成本。二是國有控股企業與民營企業的審計質量與股權融資成本正相關，再次證明了審計質量與股權融資成本的關系不確定。
（三）穩健性檢驗為了考察研究的穩健性，本文進行了穩健性檢驗，包括：在計算股權融資成本時將預測期從12期延長到18期；對審計質量的衡量從國際四大擴大到中國注冊會計師協會網站上公布的排名前十的會計事務所；增加公司治理的控制變量，如獨立董事比例、第一大股東持股比例、第二到第十大股東持股比例、兩權分離等；將金融市場發展的衡量指標替換為金融業的競爭程度。不管是改變解釋變量、被解釋變量或是控制變量，研究結果沒有發生實質變化，實證結果基本穩健。
三、結論與啟示
論文摘要：本文分析了審計聲譽與審計質量的關系，并且結合我國審計實務分析了我國審計市場的聲譽價值及其對審計質量的影響。研究發現：審計聲譽在我國審計市場沒有經濟價值，審計師可能沒有建立高質量審計聲譽的動機。
審計聲譽與審計質量密切相關，審計師作為一個理性經濟人，在提供審計服務時，必然會把審計聲譽的經濟價值作為提供審計質量決策的一個重要影響因素。
一、審計質量
WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo(1981)給審計質量下了一個經典的定義。他們把審計過程簡單二分為發現過程和報告過程。審計質量就定義為審計師發現客戶會計信息系統中某一違約行為并且對已經發現的違約行為進行報告的聯合概率。因此，審計質量可用公式寫為：
審計質量＝P(審計師發現違約｜存在違約)×P(審計師報告違約｜審計師發現違約)
第一個概率是在違約存在時，審計師發現違約的概率，這個概率依賴于審計師的努力程度、技能、能力等等，反映了審計師的專業勝任能力。第二個概率是審計師在發現違約時，他報告違約行為的概率。這個概率反映了審計獨立性。這兩個概率都必須非0，如果有任何一個概率為0。那么審計師就沒有價值。如果審計師被預期為不會發現已經存在的違約或者不會報告任何已經發現的違約，則沒有任何理由需要聘請審計師。
從上述審計質量的公式我們可以看出，公式的右邊以發現和報告這兩個審計程序來反映了審計工作的過程，而公司的左邊以概率的形式反映了審計工作的結果，其概率的含義就是對于含有重大錯報的財務報告，審計師不會發表標準無保留審計意見的概率。因此，WattsandZimmerman（1981）andDeAngelo（1981）的定義確立了審計質量的分析標準：首先，一個重大的錯報必須被發現，其次，被發現的錯報必須對外披露。
二、審計聲譽與審計質量
聲譽常指獲得社會公眾信任和贊美的程度，通常由知名度、美譽度和信任度構成。高質量審計的聲譽則可以認為社會公眾對會計師事務所的審計質量予以信任和贊美的程度。既然審計質量可以理解為審計師發現并報告客戶財務報告錯報的概率，如果一個會計師事務所想要獲得高質量審計的聲譽，他就必須提供高質量的審計服務，比如發現并且報告更多客戶財務報告的錯報。發現更多的財務報告錯報信賴于審計師的專業勝任能力和投入的審計資源。如果想提供更好的專業勝任能力就必須聘用更為優秀的人才，更為優秀的人才也必然會要求更高的報酬，從而會增加審計成本。
在一定的專業勝任能力前提下，如果想發現更多的錯報，審計師就必須尋求更多的審計證據，而審計證據又與審計成本成正比，更多的審計證據必然要求投入更多的審計資源進行審計，如更多的審計工作人員，更長的審計工作時間等等。
此外，發現更多的財務報告錯報僅僅是審計質量的一個方面，高審計質量還要求審計師報告所發現的錯報。但是，因為公司是財務報告的提供者卻不是財務報告的消費者，而審計質量又表示審計師發現并報告所審計公司財務報告錯報的概率，因此公司對審計服務的需求并不一定是對高質量審計服務的需求，也就是說公司可能不希望審計師報告所發現的客戶財務報告中的重大錯報。
但是，在審計師由所審計公司委托的情況下，如果審計師報告了客戶財務報告中較多的錯報，也就是說審計師保持較高的獨立性，拒絕與管理者合作，這時，管理者就可能會解雇這個不合作的審計師，轉向其它更為合作的審計師，此時，審計師就會失去與此客戶相關的審計收入。
因此，審計聲譽要求審計師提高審計質量，但是更高的審計質量對應更高的成本，這種成本包括更高的審計成本以及可能失去與客戶相關的審計收入。
三、我國審計市場聲譽價值與審計質量
審計師之所以愿意承擔高質量審計的成本，是因為高質量審計的聲譽能帶來更多的收益（更多的客戶、更高的收費）以補償其成本。
在西方國家，如果審計師提供的審計質量獲得了社會公眾的信任，那么他憑借高質量審計的聲譽價值，可以拓展更多的客戶資源或者提高審計收費。如在西方審計市場，國際四大會計師事務所憑借其卓越的審計聲譽，占據了審計市場上的絕大部分市場份額，并且與非國際四大相比，收取了更高的審計費用。
但是，我國高質量審計的聲譽價值可能不大。從審計收費來說，高質量的審計應當收取更多的審計費用，以體現優質優價的原則、彌補其增加的審計成本。審計的定價理論上也應遵循成本加成的原則，反映在審計收費的價格制定上則是各會計師事務所主要考慮自身的成本加上預期的利潤就初步構成了產品的價格。
但是，以我國目前的審計收費現實來說，不管是監管部門還是企業都認為審計產品是一個無差異的產品，反映在價格理念上就是對于無差異的產品適用的是統一的收費標準，因此大多數城市的監管部門都曾經為會計師事務所制定了所謂的收費標準，該標準一般以資產或資本總額等等指標為參照，而很少考慮客戶的復雜程度、審計風險等因素。
為此，筆者專門去查詢了一下部分會計師事務所公布的審計收費標準，發現各地的會計師事務所公布的審計收費標準都是沿用以前各地物價局核定的審計收費標準，歸納起來大概有二種，一種是以資產規模的一定比率作為審計收費價格，一種是以審計人員的工作小時數來核定審計費用，其中又以資產規模的一定比率作為審計收費標準的占大多數；而筆者在走訪實務中的審計人員和企業后發現，實際的審計市場競爭非常激烈，審計收費與上述規定的標準相比都打了很大折扣，并且會計師事務所與企業之間審計費用的商定往往依賴于個人的關系而不是會計師事務所供應的審計質量。
劉峰、張立民、雷科羅（2002）對中天勤會計師事務所被撤消以后的客戶流向進行分析后發現，就連大名鼎鼎的國際五大會計師事務所在中國審計市場都沒有顯著收取更高的審計費用，除了長安汽車（有B股）以外，從中天勤事務所轉向國際五大會計師事務所的審計收費水平和轉向國內會計師事務所的審計收費水平沒有顯著差異。
因此，我們似乎可以認為在目前中國審計市場中，高質量審計并不能帶來更高的審計收費，如果事務所執行更高質量的審計標準，那么對事務所來說，就意味著成本的增加和利潤的減少，所以從審計收費的角度來說，高質量審計沒有聲譽價值。
如果說高質量的審計聲譽不能體現在優質優價上，那么高質量審計的聲譽能不能有助于會計師事務所獲得更多的客戶資源呢？
從我們國家目前的情況來看，答案明顯是“不能”。李樹華（2000）研究了我國審計市場獨立性和會計師事務所市場份額的關系，發現獨立性的提高與審計市場呈現出明顯的背離關系，隨著會計師事務所獨立性的提高，其審計市場份額反而明顯減少，“獨立性高”成了會計師事務所獲取客戶資源的障礙。
審計師獨立性越高，就越有可能報告他所發現的客戶財務報告的錯報，但是審計師的委托人是所審計的公司，如果審計師保持較高的審計質量標準，拒絕與所審計公司合作，那么誰愿意委托這種審計師呢？劉峰、張立民、雷科羅（2002）對原中天勤會計師事務所的客戶流向進行分析時發現，客戶對會計師事務所的選擇與審計聲譽無關，原中天勤的客戶中有三分之二選擇了審計聲譽不高的本地事務所，而本地事務所的獨立性更容易受到影響和干預；超過三分之一的客戶選擇了原簽字會計師加盟的新事務所，即與其簽字會計師“共進退”。這說明“人脈關系”而不是事務所的聲譽，是影響上市公司事務所選擇的重要因素。
總之，從事務所開拓客戶資源來看
，高質量審計的聲譽沒有價值，反而會妨礙審計師發展新的客戶。
綜上所述，在我們國家，如果審計師選擇追求高質量審計的聲譽，那么他不僅要面對審計業務利潤的減少，還要面對客戶的流失，并且審計聲譽沒有什么經濟價值，它既不能幫助它開拓新的客戶，又很難據此提高審計收費。此外，審計市場禁止廣告宣傳，高質量審計的聲譽只能通過口碑相傳這種形式建立起來，那么，就算是高質量審計的聲譽具有經濟價值，這種聲譽的形成也將是一個極其漫長的過程，但是從長期來說，我們都將死去（凱恩斯，1935），在急功近利的今天，我國審計市場誰愿意去建立這未來經濟利益遙遙不可及的審計聲譽呢？因此，國內審計市場審計質量普遍較低的現狀也就不足為奇了！
參考文獻：
1.李樹華.2000.審計獨立性的提高與審計市場的背離.上海三聯書店
1.1明確傭金和回扣比例
為了避免大型運動會市場開發過程中可能出現的爭執，贊助商會攜贊助合同維權和打官司，以此維護自己的利益。因此，在大型運動會市場開發中，要引起賽事籌委會的重視，明確傭金和回扣的比例，明確統一的籌資機構和權利響應，在必要的情況下，要將體育經紀人、廣告商等引入其中，使之能夠真正介入到利益的分配和運動會的運作過程，以消除因利益而導致的不必要的經濟糾紛。經驗表明，在一些大型運動會中，籌資策劃方案的確定要對廣告專利經營與社會捐贈活動中的中介、提成比例等進行明確規定。比如，提成或者回扣比例要依據到賬后金額的比例確定，以物資與服務形式支付的贊助、中介費等要依據市場價折價;而對純政府組織和無中介機構參與的贊助，不應提取中介費用，避免以此削弱其公信力。
1.2嚴格實行同步審計
主辦或者協辦大型運動會都是一項復雜的系統工程，期間，不但涉及人力資源的配置、物力資源的分配，還要對資金(財力資源)進行統籌和監管，以免資金使用不到位，投入和產出之間不相匹配。比如，以往的經驗表明，一些“全運會”上就曾出現過千萬級別的贊助款去向不明和無法收回，使運動會的舉辦捉襟見肘，也給地方政府和體育相關部門造成了極為負面的影響。為了有效避免此類違法現象，使資金的使用得到有效保證，有必要對其進行同步審計，無論是籌集的資金數量還是使用情況，都要接受審計部門的同步跟蹤審計，并將審計結果以審計報告的形式向社會公開。為此，可以在籌資過程中成立專門的審計組織，專門負責財務監管和同步跟蹤審計，以使業務和賬目更加清楚。
1.3明確統一的籌資機構及其權利
在對大型運動會進行市場開發時，需要明確統一的籌資機構，并對其經營權利進行全面界定，對其他部門和機構的侵權行為加以嚴厲處罰，以使其權利得到必要的保護。在這一過程中，籌資機構和經營權只有得到了明確的條文規定，對侵權的處罰才能得到約束和限制，籌資工作才會因此而順利進行，最大限度地減少不必要的糾紛。比如，大型運動會的籌委會即便授權制定公司為籌資公司，可是當授予公司的經營權模糊、存在經營漏洞時，就會導致公司在簽署活動時對關鍵協議不予承認，這些極易引起贊助商、商和籌資機構之間的矛盾，對運動會的正常推進形成無形阻力。
2基于市場開發的大型運動會財務審計的特點、層次和內容
2.1大型運動會財務審計的特點
在市場開發領域中，大型運動會由于持續時間長、參與人數多，其財務狀況備受關注。為了有效規避財務漏洞，一些大型運動會的舉辦通常要組建“組委會”。但是，由于人員編制復雜，志愿者的參與力度較大，參與人員的規模可想而知。因此，對大型運動會進行財務審計通常要持續較長時間(賽事組委會從成立到撤銷通常要持續數年時間)。在這一時期，不單是資金使用要體現明顯的時間跨度，還要對其輻射面予以必要關注;此外，這類運動會所需的資金項目繁多，結構復雜。單就資金支出一項，就分為食宿費、交通費、裁判員酬金、資產購置費、場地租賃、運營費等五花八門。在這種情況下，審計人員就需要厘清思路，以較強的責任感盡快熟悉運動會組織程序，強化調查取證，以保證財務審計工作能夠順利進行。
2.2大型運動會財務審計的層次
為了理順大型運動會財務審計流程，提升財務審計績效，需要注重審計的層次性。為此，需要以測試賽審計為出發點，對賽事環節與相關規程加以熟悉，使審計人員就能夠更加熟悉賽事的關鍵環節與流程，這為確立正式賽事的審計重點、提高審計效率是大有裨益的。在后奧運時代，大型運動會的市場開發工作千頭萬緒，情況復雜，只有采取分層次、抓重點的審計方法，才能對簽訂的贊助合同進行梳理，對資金的使用情況加以細致核對，才能突出運動會的審計重點，精心實施決算審計。
2.3大型運動會財務審計的內容
(1)全程跟蹤與重點監督相結合。
對大型運動會來說，跟蹤審計指的是圍繞運動會項目進行跟蹤審計，除了要積極發揮跟蹤審計的預防功能外，還要最大限度地提高審計處理的時效性，充分發揮跟蹤審計的建設性作用。此外，在全程跟蹤審計的基礎上要突出重點，即以跟蹤審計為基礎，進行重點監督，針對運動會市場開發與財務管理等環節，對其中的資金使用和分配工作進行監督審計，以規范相關機構的商務活動，全面促進和認真執行審計辦法與規章制度的執行，使市場開發和后續的維權工作能夠在公正、公開的環境中進行;此外，還要做好財務管理環節的監督審計，對預算總規模進行嚴格控制，只有這樣，才能科學合理的使用資金，控制資金的走向，防止超范圍、超標準列支。
(2)適時披露與督促整改相結合。
對大型運動會來說，審計工作的最終指向是“人”，只有做好了對人的監督和管理，才能保證運動會用較少的投入換取較多的產出。為此，需要適時披露和督促整改，無論是董事、經理還是其他員工，在執行職務時只要違反了法律、法規、公司章程，都要為其不當行為付出代價;而當董事、經理的行為侵害了運動會和社會的公共利益，除了在制度層面上要求當事人主動予以糾正外，還要在必要時候提議召開更高級別會議，對“資金黑洞”進行徹查，以杜絕此類現象的發生。只有這樣，才能保證贊助款項得到合理開支。
(3)內部審計與外部調查相結合。
當前，大型運動會的財務審計多以內部跟蹤審計為主。其具體做法是將審計嵌入組委會，以此構成組委會的一個內設部門。具體做法是借助事前介入和全程跟蹤的審計模式，向運動會的組委會報告審計情況。該審計模式的優點在于可以隨時發現與糾正問題，但是缺乏必要的獨立性，審計報告要向組委會直接報告，這對體現公正性與組委會的權威性是有消極影響的。為此，應該考慮借助內部審計和外部調查相結合的審計模式，運動會組委會在組建時就要在其內部設立財務審計部門，對組委會的日常審計工作全面負責，內部審計人員要加強整改力度，及時吸引外部審計力量介入，以提高審計報告的權威性、透明性與公正性。
3后奧運時代大型運動會財務審計的創新模式
在后奧運時代，大型運動會的財務審計工作越來越復雜，其關注的重點也從單純的資金數量審計向多元化的審計模式轉移，無論是對代表團收取的費用還是專項費用的使用問題，都要看其是否符合規定，有無違規收費和擠占挪用。只有做到了運動會支出符合預算標準，能對超支、結余等情況進行分析和公開，才能完成對全部資金收支情況的全面審計，運動會各項資金的收支工作才能走進尾聲。為此，本文認為，為了更好的促進大型運動會的順利開展，需要創新財務審計模式，通過全程跟蹤，突出審計重點，在聯網審計中加強預警防范，通過整體統籌保證質量，唯有如此，才能在聯動協作中形成合力。
3.1聯網審計，預警防范
后奧運時代的大型運動會融入了越來越多的信息技術，為了提升審計效果，需要借助財務核算信息系統，對每筆運動會專項資金的收支情況加以實時監控，以便掌握資金的走向，發現可疑之處，便于及時深入追蹤，這對提升審計工作的時效性與監督的力度有明顯幫助;此外，要盡量避免現場審計給運動會(或者組委會)造成的不便。因此，要客觀上促進相關單位和人員的廉政意識。尤其在當前時期，國家對經濟領域、體育領域的反腐動作越來越明顯，審計人員只有主動作為，不斷加強對各類信息的綜合分析和研判，及時發現苗頭性和傾向性問題，才能在向有關單位發出審計整改通知書后，全面促進大型運動會的開展與專項資金的使用效率。
3.2聯動協作，形成合力
對后奧運時代的大型運動會項目來說，要從立項開始，通過全程跟蹤審計和招標采購、合同簽署等方面的監管，使合同的履行、資金的支付和資產的驗收都處于可控的范圍之內。此外，還應重點關注運動會相關項目的進度是否按照計劃進行、質量控制的有效性等要求，通過規范政府采購保證合同簽署更加規范及時、資金支付手續更加完備。當然，為了實現這一點，還需要審計人員與有關職能部門共同制定專項資金的使用管理和監督制度，規范專項資金的使用工作流程。只有這樣，才能不斷完善監督機制，從源頭上防范腐敗;更為重要的是，審計部門和運動會的其他職能部門要強化領導干部履行經濟責任的意識與廉政意識，通過“聯合會審”提升審計工作的效率和質量。
3.3全程跟蹤，突出重點
在市場開發的大前提下，后奧運時代的大型運動會的財務審計要始終將審計報告所反映的問題予以全面落實和整改，并將其看作是促進審計保障服務運動會的終極目標。為此，需要在審計過程中，構建報告落實制度，以此鞏固審計成果，最大限度地實現運動會的經濟效益和社會效益。比如，大型運動會的采購工作要在報財政部門審批之前，通過審計部門聯合有關職能部門進行審核確定，以此對非公開招標采購的物品進行嚴格審計;同時，要對招標文件進行嚴格審核，以此促進招標文件的合法化、規范化和完整化，真正體現審計工作的“公開、公平和公正”，降低合同履約風險，最大限度地避免經濟糾紛。
3.4整體統籌，保證質量
關鍵詞：政府投資項目審計；前期準備階段；管理階段；決算階段；影響評價；投資與財務；對策及建議
Abstract: Through the project audit of government investment projects in the preparatory stage, construction stage and construction project management of final stage, project operation benefit and environment of regional impact assessment stage problems revealed and investment and financial audit cost composition conflict and management regulations, put forward the corresponding countermeasures and suggestions, to further improve the working efficiency of government investment project audit and the effect.
Key words: audit of government investment projects; the preparation stage; management; the final stage; impact assessment; investment and finance; countermeasures and suggestions
中圖分類號:TU72l 文獻標識碼:A 文章編號：
政府投資項目審計，是指對政府投資項目財務收支、工程管理及工程造價等方面真實、合法、績效的審計，是審計機關的一項重要審計工作。近年來，隨著經濟建設的飛速發展和政府投資的建設項目越來越多，審計機關對政府投資項目審計也越來越多。從這幾年審計結果來看，在項目前期、工程管理及竣工決算、運營效益評價等方面，還存在一些違規問題和不規范，需要在今后工作中予以解決。
一、項目前期準備階段存在的問題
1、項目決策與可行性研究階段
通過審計發現“三邊工程”（邊勘察、邊設計、邊施工）越來越少，但將一個建設項目拆分為多個子目、分次報批，或則以不同的名稱報批以及實際投資額遠超概算、變更設計擴大工程規模等現象逐漸增多。比如某辦公樓批復概算300萬，實際結算500多萬，超概算比例達66.67%以上。
2、項目勘查設計階段
建設單位與設計單位以設計變更的形式改變建設內容、規模，提高建設標準（包括裝修標準），增加建筑項目的用地面積和建筑面積的問題較多出現。如在審計一辦公樓項目中，發現將原批準的辦公樓改為一、二層為商業網點的綜合樓項目，增加了占地面積和建筑面積，實質性地改變了項目的用途。
工招投標與施工合同階段
這一階段問題較多，諸如未按規定程序招標，搞形式上的招投標（如指定中標單位）和串通招投標等問題時有發生，甚至是弄虛作假，憑空虛構假合同、假工程量、假驗收報告，“空手套白狼”套取財政資金或者以非法“關聯交易”騙取資金。
審計中發現某大樓從600萬元投標價中標，但簽合同時又以補充協議、指定分包等形式更改原合同，以追加投資、抬高單價、虛列工程等方式增加投資100多萬元。
二、項目建設管理階段與施工決算階段
1、內部管理控制制度的建立與執行情況
“財務管理制度”、“工程崗位責任制”等制度的建立，明確相關部門職責、權責、經辦人的職責范圍等的建立與執行情況，是工程順利實施的重要保障。
審計中發現某公路橋梁、涵洞工程中，由于對材料采購管理控制不嚴，經辦人收受賄賂，導致鋼材采購價偏高，增加建設成本50萬元，導致整個項目造價增高。
項目具體施工過程
項目實施過程中存在的主要問題是對工程設計變更和現場簽證的隨意認可簽字以及對隱蔽工程事后難以檢查的部位大開綠燈，造成質量隱患。
在對某大樓審計現場勘察時發現，雨棚部分有明顯的修補痕跡，進行綜合檢查后發現雨棚板面負彎筋均在底部且單向板受力筋均敷設在分布筋之上，形成嚴重的質量隱患，但相關隱蔽驗收記錄均簽有此處符合設計要求和施工規范要求的字樣。
資金使用情況
項目資本金未及時、足額到位或挪用資金對外借、存款以收取利息以及將結余資金用于其它支出等問題多有發生。
如審計某工程時發現原項目辦將原購置交通工具等設施抵賣用于招待費或者將建設期間施工方產生的違約金、取消部分項目等收入用于為職工發放福利和獎金。
竣工決算階段
竣工結算階段是又一工程問題的“重災區”。施工單位以次充好、降低材料等級、不按規范要求施工或在合同范圍內增加簽證、重復計算工作內容、高套定額子目，提高取費標準等問題時有發生。甚至于施工單位與建設單位、監理單位串通一氣，虛增工程量，多算、高算工程造價，“回饋”有關人員等。
審計中發現，某一土石方工程中施工單位虛增土方1000m3，將原5公里運距變更為15公里，虛增造價30萬元。
三、項目運營效益與環境區域影響評價階段
項目運營效益評價和環境影響評價主要集中在車站、碼頭、機場、大型工礦企業、交通基礎設施等方面。車站、機場可行性研究報告中運營規模預測與實際運營規模相差較大，建設期較長，市場變化較大，技術更新加快，但相關設施設備仍按原有計劃購置，導致設備閑置，極大地浪費國有資金。
審計某污水處理廠時發現污水處理使用效率低，僅有50%左右，近一半泵站及消毒設施閑置，部分設備材質能耗低下，故障率高、運行不穩定，其部分消毒措施不當，已對當地環境造成損傷。
四、投資與財務審計造價構成與管理規定的沖突
根據現行投資造價構成分為建安工程費用、設備及工器具購置費用、工程建設其他費用和預備費、稅金、行政事業性收費等項目。
但據2002年財政部《基本建設財務管理規定》（財建【2002】394號文件）建設成本包括建安工程投資支出、設備投資支出、待攤投資支出和其他投資支出等項目。
兩者除建安工程費用外，在其他方面差別較大，分類不清。如建設管理費、土地征用及遷移補償費、臨設費等費用支出在造價構成中分屬工程建設其他費用項目中，在財務規定中屬于待攤投資支出。財務規定中設備投資支出不好界定（如鍋爐設備中的土建項目），應該分屬造價構成中的建安工程費用。
關鍵詞：景觀設計；地域文化；文化景觀；場所精神
中圖分類號：TU2 文獻標識碼：A
基金項目：
立項者：范寅寅
項目的類別：2012年度中央高校基本科研業務費專項項目――青年教師基金
項目名稱：文化景觀中場所精神再現的設計方法探索
編號：12NZYQN02
一、引言
在全球化時代，城市間聯系日趨緊密，城市規模隨同城市經濟快速增長，城市面貌日新月異。相對于發達國家的城市發展已進入“成熟期”而言，我國的城市發展可以說還處于“成長期”，而成長的過程，往往又是一個喪失的過程。[1]在“大拆大建”的開發建設中，全國城鎮普遍出現“千城一面”、“偽”地景等現象。雖然設計完成了形式和功能兩大要素的結合，然而，城市形態特色越來越模糊，人們走進家園的感覺也越來越淡薄。
城市出現這樣的現象，最根本的原因在于設計形式背后的文化薄弱。人類賴以生存的每一塊土地都有它的內涵特質，這種內涵特質是在自然與人文歷史的進程中逐漸形成的。設計背離了文化基礎，必然導致地域文化的喪失。
現今我國的城市依然面臨地域文化磨滅的危機，甚至愈演愈烈。地域文化的喪失已是不回避和擱置的問題，而地域文化的保護是城市長遠發展的必要前提。那么，在具體的景觀設計中，應該如何更有針對性的實現地域文化的保護？
二、城市的文化景觀
任何一種文化都是由多種要素按一定方式或結構組成的有機整體。其中，物質文化屬于文化的表層結構，行為文化和精神文化屬于文化的深層結構。[2]在文化的相互作用中，文化的表層結構具有顯性特質，易于改變；而深層結構具有隱性特質，難于改變。然而，在特定的情況下，表層結構的變異會導致深層結構的瓦解。
就設計層面而言，能夠作用的更多的是文化在空間中的物質形態，即文化的表層結構。設計通過人們對文化表層結構的感知，影響其深層結構。因此，忽視地域文化的景觀設計，盡管目前只是改變了文化的物質形態，然而這樣的改變正在侵入人們的生活方式，甚至可能危及文化的本質。
設計是通過“物質”作用于“精神”，對于這些物質形態，可以嘗試以“文化景觀”的概念進行理解。
“文化景觀”來自文化地理學。它探討的是人的活動與“原生”景觀間相互作用的結果。地理學家蘇爾（Carl Sauer）指出文化景觀是任何特定時間內形成一地基本特征的自然和人文因素的復合體；是人類文化與自然景觀相互影響、相互作用的結果。此外，文化景觀區別于其他的景觀類別，具有更深刻的內涵。文化景觀具有延續性，體現了文化與自然相互作用的過程和結果；文化景觀具有象征性，是人們生活方式、民族身份和信仰系統的象征。
可見，文化景觀無論是概念還是內涵都更強調了人與自然的相互作用以及文化的深層結構。正因如此，在探討地域文化保護的時候，將“文化景觀”作為文化在空間中的物質形態進行理解，整個研究工作將更具地域針對性并更體現設計的人文關懷。
三、城市的場所精神
城市為人所用，是生活發生并具有特性的空間，它不僅包含著構成城市空間的一系列物質要素，還承載著人們的生活記憶與情感。在對城市的認知過程中，如果片面的強調城市的空間關系、功能、結構組織和系統等各種抽象內容，而忽視城市作為“家園”這一層面更深刻的意義，城市可能將會失去其可見、實在的具體性質，甚至包括不可替代的人文特性。因此，在地域文化保護的前提下，更應該將城市作為一個“場所”進行理解和分析。
場所不是一個抽象的地點，而是“由具有物質的本質、形態、質感及顏色的具體的物所組成的一個整體。”
城市作為場所，必然具有其自身的特性，及“場所精神”（genius loci）。場所精神的產生是依賴于環境客體與感知主體雙方相互建構的。一個有意義的場所的產生，是源于豐厚的文化積淀，精神的巨大張力通過物化的文化景觀以“冰山的一角”顯現出來。具體而言，城市通過其文化景觀，如建筑、廣場、構筑物等與人們的記憶對話。當提及某一建筑、或某一廣場時，便能喚起人們對此相關的全部記憶和情感。當然，不同的人對于城市的記憶也是不同的。但是，那些令人難忘的場所，給人印象深刻的文化景觀，對于多數人而言往往又是一致的。在那里承載著一些讓人感動的內容，也就是它的場所精神。[3]這些具有普遍性的集體認同是一個城市不可或缺的深層文化，它們顯現于那些人們所熟知的“核心”文化景觀，而這樣的“核心”文化景觀就成為了人們在城市中得到歸屬感的情感寄托。
地域文化是靠積淀而成的，不可能運用某種設計方式在短時間內創造出來；與此同時，地域文化涵蓋內容眾多，很難憑借某種設計手段對每一層面的內容進行同等力度的保護。因此，在景觀設計中，設計人員應該更關注現有的集體認同，并保存城市的特性（即場所精神）。通過人們對于城市場所精神的體驗，完成對于城市地域文化的感知，最終實現人們對于“家園”歸屬感和認同感的產生。
四、地域文化的保護需要彰顯和強化核心文化景觀中的場所精神
在城市的發展中，地域文化不是一種固定和永久的狀態，文化與時代的適應性發生碰撞，文化必然會受到一定的影響和作用，有時甚至非常劇烈。文化景觀作為文化的空間物質形態，也會隨之發生改變，這種改變不可避免，也是社會發展所需要的。
另一方面，人們的生活與發展需要一種相對穩定的精神體系，給予人們認同感和歸屬感，而這種感受來源于人們對場所精神體驗的過程。場所精神是一種特質文化，即在一段時間里所保存的集體認同，個人認同性與社會認同性的發展是一種緩慢的過程，無法在連續的變遷中產生。[4]
終上所述，由于文化的可變性以及人們對穩定精神的需求，在景觀設計過程中，承載的集體認同的“核心”文化景觀是保護的重點，設計需要通過一系列的空間手法彰顯和強化核心文化景觀中的場所精神。
在重慶渝中區鬧市中心，矗立著一座世人皆知的“解放碑”。這座“紀念碑”的由來和發展歷程是典型地域文化保護的案例(圖1)。
“解放碑”的前身是抗戰時期的“精神堡壘”。1941年12月31日，當為了激發全民族的抗戰決心和鼓舞士氣，在曾數度一片火海、斷垣殘壁的民族路、民權路和鄒容路三條主干道交叉中心，修建了一座木質紀念建筑物，即“精神堡壘”。抗戰期間，每當重慶經歷一次轟炸，人們都會聚集于“精神堡壘”周圍，慶祝自己的幸免于難，并鼓舞堅持抵抗的民族士氣。“精神堡壘”在勝利后，被改建為“抗戰勝利紀功碑”，由于歷史原因，在20世紀50年代又被改名為 “人民解放紀念碑”（簡稱解放碑）。盡管，這座“紀念碑”在歷史的變遷中，經歷了名稱、建筑形式和紀念對象的改變，然而，“紀念碑”作為重慶“核心”文化景觀被保存至今，它所承載的場所精神也得到了彰顯和強化。因此，無論是“精神堡壘”還是“人民解放紀念碑”，都作為重慶的地標，作為群眾性活動與聚會的重要場所，一如既往的滿足著市民對于集體認同與歷史記憶的情感需求。
五、結語
城市的發展、現代化的進程對于地域文化保護而言，是不可回避的挑戰。而那些人們所熟知的生活環境，給予人們歸屬感的“家園”，不僅承載著人們大部分的生活內容，還記載著城市的發展歷程，它們更是成為城市可持續發展的重要組成部分。如果漠視城市的場所特性，削弱其場所精神，采用肆意拆除重建的景觀設計方式，最終的成果可能是無人問津的失落空間。景觀設計中，對于地域文化保護的倡導，并不是拒絕發展，也并不意味著盲目的保存所有的文化景觀。然而，對于那些承載著某種強烈感情、集體認同的“核心”文化景觀是應該給予重點的保護，它們所積淀而成場所精神應該得到充分的彰顯和強化。
參考文獻：
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【關鍵詞】 現代風險導向理論； 碳交易審計； 審計程序
【中圖分類號】 F239.43 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）19-0103-04
一、引言
風險導向理論的發展由來已久，近年來對其的研究也日趨成熟和系統化，在各行各業中得到廣泛應用，并取得了明顯的實踐效果。審計行業借鑒該理論發展了現代風險導向的審計模式，極大地提高了工作的效率和質量，是注冊會計師應對復雜環境變化，有效控制風險的一大利器[ 1 ]。與此同時，隨著國內碳交易的快速發展以及國家對于建立全國范圍的碳交易市場的強烈要求，對企業碳排放量核查、鑒證業務的需求愈發強烈，碳交易審計這一新興業務流入中國[ 2 ]。但對于國內的注冊會計師而言，碳交易審計是一個相對陌生的領域，加之當前碳交易問題的敏感性，這就要求在碳交易審計中應特別關注對風險的控制，并依據統一的國際標準為碳交易審計指明重點[ 3 ]。因此，以現代風險導向理論為基礎，結合ISO14064國際標準對碳交易審計程序進行研究，對建立和完善我國碳交易審計業務具有重要意義。
二、碳交易審計程序設計引入現代風險導向理論必要性
目前，我國開展的碳交易審計缺少審計理論支持，尤其是在審計程序的設計方面缺少對風險點的控制，沒有突出審計重點，導致審計風險較高、審計效率低下，難以適應碳交易審計發展需求。下面從內部和外部兩個角度對碳交易審計程序中引入現代風險導向理論的必要性進行分析。
從內部而言，碳交易審計作為一項鑒證業務，最終需要對碳交易活動提出審計意見并提供一定程度的保證。在審計工作過程中，注冊會計師難以避免地處于較高執業風險的環境下[ 4 ]。效仿傳統財務報表審計，注冊會計師在設計碳交易審計程序時，引入現代風險導向理論，可以更好地規避碳交易審計風險。
從外部而言，碳交易審計的審計對象是企業的碳排放活動，碳排放活動是極其復雜且難以全面監控的，對其進行全面審計不現實，也不符合成本效益原則。在審計過程中，注冊會計師應關注重大風險領域，將主要的審計資源投入到重要的、風險程度較高的碳排放活動中[ 5 ]。現代風險導向理論可以識別和評估風險，區分重大風險領域，進而起到優化資源配置，完善碳交易審計程序的作用。
因此，為指導碳交易審計程序的設計，筆者將以現代風險導向理論為依據，即以風險識別、評估和應對為主線，關注企業碳交易過程中的風險領域，并結合碳交易業務的特點，設計碳交易審計程序。
三、現代風險導向模式下碳交易審計程序設計
在風險導向理論的指導下，注冊會計師將以識別、評估重大錯報風險為工作重點，設計合理有效的審計程序控制檢查風險，從而控制碳交易審計風險[ 6 ]。圖1列示了設計的碳交易審計程序及其與現代風險導向理論之間的關系。
對現代風險導向碳交易審計程序進行具體分析，可劃分為以下環節：
（一）接受業務委托
作為一項新業務，注冊會計師在實施碳交易審計業務前應明確以下幾個方面：（1）充分獲取企業與碳交易有關碳排放情況的信息。（2）識別碳交易審計目的，明確審計結果的用途及受影響的利益相關者。（3）確定企業的組織及運營邊界，確定對象空間范圍[ 7 ]。（4）根據目標用戶的需求確定保證等級。（5）保證自身符合獨立性要求，避免與被審計企業之間存在利益關聯。（6）保證專業勝任能力。鑒于碳交易審計的特殊性和專業性，會計師事務所承接業務前必須嚴格檢查審計團隊的專業勝任能力是否能夠滿足業務需要。
（二）計劃審計工作
確定接受委托之后，注冊會計師需要編制相應的審計工作計劃。此階段應重點關注以下幾個問題：（1）確定企業主要的碳排放源；（2）分配審計資源；（3）確定重要性水平，即依據量化和非量化信息，綜合確定整體重要性水平。
（三）碳交易風險識別
碳交易活動歸根結底其實是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，審計過程中必須重點關注產生的源頭，識別相關的碳排放風險。注冊會計師應當深入了解企業碳排放過程，并借助ISO14064標準提供的核點識別碳排放風險。此風險識別過程中有以下四個關鍵性問題需要重點把握。
1.確定排放名單。ISO14064系列標準是國際標準化組織（ISO）為了環境管理標準化所制定的測量和控制碳排放的國際通用標準，可用來服務于碳交易，指導碳交易審計工作。該標準把碳排放分為三個類型：直接排放、購買能源產生的間接排放、與企業相關的其他間接排放[ 9 ]。
2.測算的方法和技巧。測算碳排放量是一個繁瑣和系統的過程，目前國內企業難以做到對碳排放量準確的計量。注冊會計師在審計過程中可以參照ISO14064標準規定的能量守恒法①和排放因子法②對碳排放量進行重新估算。
3.碳管理內部控制系統。類似于評估企業的內部控制環節，在碳排放活動運行的同時，需要有相關內部控制系統對碳排放信息進行記錄和存儲。應國家和市場的要求，國內許多企業都陸續開發了內部控制系統來監測碳的排放。注冊會計師需要判斷碳排放管理內部控制系統設計是否合理、運行是否有效。
4.碳足跡的注冊登記。為獲取碳排放額度和進行碳排放交易，企業必須依靠認可核準的碳排放量在碳交易市場注冊登記[ 10 ]，注冊會計師需要關注企業登記過程的合規性以及信息的真實性。
（四）錯報風險評估
在完成碳交易風險識別過程后，應對其恰當評估，判斷是否會導致錯報風險。同時，還應評估該風險是與具體認定相關，還是與碳排放報告整體相關。
如果與具體認定相關，可以結合財務報表審計中對具體認定的劃分，依據審計目標判斷該風險是與碳排放量相關（見表1），還是與碳信息披露相關（見表2）。
在風險評估過程中，注冊會計師需要判斷碳排放報告中各項認定是否恰當，是否公允反映了碳排放狀況，并將審計目標對應到具體認定中。注冊會計師還應當借助風險評估一般方法判斷碳交易風險是否會導致錯報風險，確定錯報風險的重要性水平。
（五）重大錯報風險應對
面對碳排放報告整體層面的重大錯報風險，注冊會計師需要制定總體應對措施。這些措施至少包括：（1）在證據收集和分析過程中保持足夠的職業審慎；（2）派遣有專業勝任能力的注冊會計師，如需要可利用相關專家的工作；（3）對審計過程提供更多的監督和管控，保證對審計質量的控制[ 11 ]；（4）選擇不被審計企業預見的審計方法和程序；（5）對擬實施審計程序作出相應的修改，必要時可增加其他程序。
針對認定層次的碳交易重大錯報風險，注冊會計師應從兩個方面實施進一步審計程序：一是對內部控制系統實施的測試；二是對具體認定實施的實質性程序。注冊會計師首先通過初步測試，對企業的碳管理系統進行深入的了解，并確定出管理重點領域和薄弱環節，作為進行穿行測試③的依據，形成對此系統是否完善的整體意見。注冊會計師可以通過測試發現和預防重大錯報，依賴企業碳管理控制系統，適當減少實質性測試，減少碳交易審計工作量。
在碳交易審計中，注冊會計師實施的實質性程序既要關注企業碳排放量核算的公允性，也要檢查碳排放數量信息、碳活動合法性信息在溫室氣體報告中的披露情況。所以，需要從碳排放量認定和碳信息披露認定出發，梳理出審計目標與實質性程序三者間的關系（見表3、表4），以期指導碳交易審計工作。
（六）完成審計工作
注冊會計師在完成上述程序后，應匯總和評價審計證據，運用專業分析和職業判斷，形成恰當的審計意見。注冊會計師需要將碳交易審計過程書面記錄，形成審計工作底稿，便于后期質量復核。審計報告需要溝通并提交給被審計企業，被審計企業將自身的碳排放報告與審計報告一同提交給碳交易監管部門，用來證明碳排放活動的真實合規，以期獲取碳排放配額或者進行碳交易。
綜上所述，現代風險導向碳交易審計程序包括接受業務委托、計劃審計工作、碳排放風險識別、碳排放風險評估、碳排放風險應對、完成審計工作6個環節，整個審計過程貫徹了風險識別、評估和應對的核心思想，以識別、評估重大錯報風險為導向，通過獲取充分適當的審計證據將審計風險控制在可接受的低水平，為注冊會計師順利完成碳交易審計提供了保證。注冊會計師運用該審計程序在確保碳交易審計工作質量、順利完成審計目標的同時，在審計程序中突出了對風險點的管控，使得審計過程更具有針對性，提高了碳交易審計效率，推進了碳交易審計在我國的發展，從而有助于碳交易審計更好地為碳交易活動服務。
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